Liebhabereibeurteilung einer "großen Vermietung" (§ 1 Abs.1 LVO, Stammfassung 1993)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin N.N. in der Beschwerdesache des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes X . betreffend Einkommensteuer 1995 - 2004 zu Recht erkannt:

Die Berufung, nunmehr Beschwerde, wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer 1995 bis 2004 bleiben unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Die angeschlossenen Anlagen A-C bilden einen Bestandteil der Begründung dieses Erkenntnisses.

Entscheidungsgründe

Strittig ist im anhängigen Verfahren die Einkunftsquelleneigenschaft eines vom hauptberuflich als Unternehmensberater tätigen Beschwerdeführer (Bf) im Jahr 1994 erworbenen Mietwohnhauses, in welchem er im Verfahrenszeitraum, nach umfangreichen Umbau- und Renovierungsarbeiten, elf Kleinwohnungen großteils als so genannte „Startwohnungen“ vermietete.

In Hinblick auf einen durchgängigen Verlustzeitraum von 11 Jahren (1994 – 2004) mit einem Werbungskostenüberschuss von insgesamt rd. 325.000,- € (knapp 4,5 Millionen S), welcher maßgeblich durch hohe Fremdfinanzierungskosten bedingt war (sowohl der Kauf des Zinshauses als auch die anschließenden Umbau-/Renovierungsarbeiten waren zur Gänze fremdfinanziert worden), stufte das Finanzamt X (FA) die Vermietungstätigkeit des Bf anlässlich einer im Jahr 2005 durchgeführten Außenprüfung (AP) als steuerliche Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs 1 der Liebhabereiverordnung 1993, BGBl 1993/33 (in der Folge: LVO bzw. LVO Stammfassung 1993) ein, da nach Ansicht der Abgabenbehörde unter den konkreten Bedingungen der vom Bf ausgeübten Vermietungstätigkeit, ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb eines absehbaren Zeitraums nicht zu erwarten war. Der Bf habe mit einer im Prüfungsverfahren vorgelegten Prognoserechnung die Einkunftsquelleneignung seines Mietobjekts nicht überzeugend darzulegen vermocht. In der übermittelten Aufstellung seien massive Korrekturen vorzunehmen gewesen, aufgrund welcher auch nach 35 Jahren ein positives Gesamtergebnis nicht realistisch sei.

Insbesondere sei es unzulässig, den bisher nach § 28 Abs. 2 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) über einen Zeitraum von 10 Jahren abgeschriebenen Instandsetzungsaufwand für Zwecke der Prognoserechnung auf eine Normalabschreibung mit jährlich 1,5% Absetzung für Abnutzung (AfA) umzurechnen. Weiters dürften in der Prognoserechnung Leerstehungszeiten weder durch den Ansatz fiktiver Mieteinnahmen berücksichtigt werden, noch stellten vorübergehend leerstehende Wohnungen Unwägbarkeiten dar. Vielmehr gehörten derartige Umstände zum normalen Vermieterrisiko.

Gleiches gelte für Kostenüberschreitungen beim Umbau-/Renovierungsprojekt, welche durch verschiedene, mangels hinreichender Begutachtung vor dem Grundstücksankauf, erst nachträglich hervorgekommene Gebäudemängel verursacht worden seien.

Darüber hinaus enthalte die im Prüfungsverfahren vorgelegte Prognoserechnung des Bf großteils zu niedrige Werbungskostenansätze. Neben einer zu geringen Steigerung bei den künftigen Betriebskosten, seien zu niedrige Ausgaben für Reparaturen und sonstige Werbungskosten veranschlagt worden. So sei etwa die Wohnung Nr.5 ohne „Brauchbarmachung“ vermutlich gar nicht, zumindest aber langfristig nicht vermietbar.

Zudem habe insbesondere der Zinsaufwand in der vorgelegten Prognoserechnung unzureichende Berücksichtigung gefunden. Die für den Ankauf und den Umbau bzw. die Renovierung aufgenommenen Kreditverbindlichkeiten seien im Jahr 2005 in einen endfälligen Schweizer Franken- (CHF-) Kredit mit einer Laufzeit bis 2025 umgeschuldet worden. Die dabei vertraglich vereinbarten Zinskonditionen sowie das - Fremdwährungskrediten generell anhaftende – beträchtliche Zinsen- und Kursrisiko ließen die in der Prognoserechnung ausgewiesenen Zinsenbelastungen gänzlich unrealistisch erscheinen.

Nicht zuletzt sei der Bf einnahmenseitig auch insofern von zu optimistischen Erwartungen ausgegangen, als er keinerlei Mietausfälle berücksichtigt habe. Dies stehe im Widerspruch zu den tatsächlich festgestellten Verhältnissen.

Selbst unter Verwendung der gänzlich inakzeptablen Ansätze habe der Bf in der Prognoserechnung ein positives Gesamtergebnis für sein Mietwohnhaus erst nach 26 Jahren errechnet. Nach der vom Prüfer vorgenommenen Korrektur der Daten sei dies allerdings selbst nach 35 Jahren noch nicht zu erwarten (eine dem AP-Bericht angeschlossene „korrigierte Kontrollrechnung“ des FA weist für das 40. Jahr ein negatives Gesamtergebnis von fast 220.000,- € aus).

Schließlich stellte die Erstbehörde im AP-Bericht vom Dezember 2005 noch Überlegungen dahingehend an, ob die Vermietungstätigkeit des Bf nicht allenfalls bereits ab 1994 dem Bereich des § 1 Abs. 2 LVO - mit dem Erfordernis einer Gesamtüberschusserzielung nach 20 Jahren - zuzuordnen sei. Nach den Prüfungsunterlagen seien nämlich schon beim Kauf im Jahr 1994 Maßnahmen zur Parifizierung des Hauses eingeleitet worden, welche im Jahr 2000 neuerlich aufgegriffen worden seien. Im März 2001 habe der Bf in zwei Zeitungsinseraten den Verkauf einer Eigentumswohnung in seinem Mietwohnhaus angeboten.

Aufgrund der Prüfungsfeststellung erließ das FA (endgültige) Einkommensteuer- (ESt-) Bescheide für 1995 – 2004, in welchen es die bis dahin vorläufig anerkannten, negativen Einkünfte des Bf aus der Vermietung seines Zinshauses außer Ansatz ließ. Für 1994 erging aufgrund eingetretener Verjährung kein neuer ESt-Bescheid. Die (vorläufigen) Umsatzsteuerbescheide für den Prüfungszeitraum blieben aufgrund der AP-Feststellungen unverändert.

In der Berufung gegen die abgeänderten ESt-Bescheide rügte der Bf sowohl die Verletzung von Verfahrensvorschriften als auch die Unrichtigkeit entscheidungsrelevanter Sachverhaltsfeststellungen und, daraus resultierend, falsche rechtliche Schlussfolgerungen der Erstbehörde.

Einerseits habe das FA durch eine unzureichende bzw. teilweise gänzlich unterlassene Erörterung wesentlicher Punkte in der Schlussbesprechung das Parteiengehör verletzt. Anderseits seien an ihn bis zur Außenprüfung im Jahr 2005 vorläufige ESt-Veranlagungsbescheide ergangen, obwohl von der Abgabenbehörde bis dahin Gründe für die Vorläufigkeit weder geprüft noch festgestellt worden seien. Insbesondere sei auch bei einer im Jahr 1997 durchgeführten Außenprüfung betreffend die Jahre 1993 – 1995 im Zusammenhang mit seiner Vermietungstätigkeit keine Prognoserechnung abverlangt worden. In der Folge habe das FA bis zur nunmehrigen Außenprüfung ebenfalls keinerlei Maßnahmen zur Beseitigung einer allfälligen Ungewissheit gesetzt.

In der Sache verwehrte sich der Bf in der Berufung gegen die vom FA vorgenommenen Korrekturen seiner im verfahrensgegenständlichen Prüfungsverfahren vorgelegten Prognoserechnung. Der Prüfer habe etwa die Indexbindung der Mietzinsvereinbarungen außer Acht gelassen und nicht berücksichtigt, dass Steigerungen bei den Betriebskosten infolge Weiterverrechnung an die Mieter erfolgsneutral blieben. Die Annahme einer jährlich 3%igen Steigerung der Betriebskosten bei einer gleichzeitig lediglich 1%igen Erhöhung der Mieteinnahmen sei daher abzulehnen. Ebenso würden steigende Zinsen im Allgemeinen ein Ansteigen der Mieten bewirken. Auch bei derzeit leer stehenden Wohnungen sei zu bedenken, dass mit diesen nach entsprechender Renovierung bessere Mieten erzielbar seien.

Auf der Kostenseite habe das FA die tatsächliche Aufwandsentwicklung der letzten zwei bis fünf Jahre gänzlich außer Acht gelassen, in welchen sich seine aktiven Kostensenkungsmaßnahmen insbesondere auf den Reparaturbedarf positiv ausgewirkt hätten. Reparaturkosten von jährlich 10% der Einnahmen seien daher keinesfalls nachvollziehbar. In die Prognoserechnung jedenfalls nicht einzubeziehen sei ein Reparaturbedarf für leer stehende Wohnungen. So erfordere etwa die Wohnung Top 5, da sie bereits seit einigen Jahren „nicht mehr in den Erträgen enthalten“ sei, eine „neutrale Betrachtung“. Allenfalls sei für leer stehende Wohnungen eine gesonderte Rentabilitätsrechnung durchzuführen, welche auf die besseren Einnahmenaussichten nach erfolgter Renovierung Bedacht nehme.

Den eklatanten Kostenüberschreitungen bei der Renovierung seien eindeutige Unwägbarkeiten zu Grunde gelegen. Deren Anfall sei selbst für den Architekten des renommierten Bau ausführenden Unternehmens weder bei der Planung noch bei der Anbotslegung erkennbar gewesen. Die dadurch verursachten Mietausfälle seien Folge und damit ebenfalls Teil dieser Unwägbarkeiten.

Er sei bei Auftreten der Unwägbarkeiten laufend bestrebt gewesen korrigierend einzugreifen (Durchführung notwendiger Verbesserungen der Wohnungen zur Erzielung höherer Einnahmen; kontinuierliche Verhandlungen mit den Kreditinstituten zur Verbesserung der Kreditkonditionen). Dies sei ihm nachweislich auch gelungen. Wenn teilweise die vereinbarten Tilgungspläne nicht eingehalten worden und dadurch erhöhte Finanzierungskosten entstanden seien, so hätten diese nicht ein mangelnder Ertrag der Vermietung sondern Probleme in seinem betrieblichen Bereich verursacht, welche von ihm nicht beeinflussbare, bankinterne Saldierungen ausgelöst hätten. Auch in dieser Situation habe er sich laufend in Verhandlungen mit der Bank um Kostensenkung bemüht. Schließlich hätten seine Aktivitäten im Jahr 2005 zur Umschuldung auf endfällige Fremdwährungskredite geführt. Damit sei eine erhebliche Verminderung der Finanzierungskosten verbunden gewesen, die sich unmittelbar ertragsverbessernd ausgewirkt habe. Zu einer weiter sinkenden Zinsenbelastung werde außerdem die bereits seit dem Kauf des Gebäudes vorgesehene Teilrückführung des Anschaffungskredites mit den Mitteln einer im Jahr 2014 fällig werdenden Lebensversicherung beitragen. Durch die Umschuldung sei nunmehr eine vorzeitige Rückzahlung der Fremdmittel jederzeit möglich. Das mit Fremdwährungskrediten verbundene Kursrisiko sei steuerlich nicht relevant.

Im Prüfungsverfahren festgestellte Parifizierungsschritte seien bereits von den Vorbesitzern eingeleitet worden. Sie dienten der Vorsorge gegen allfällige finanzielle Engpässe und seien als notwendige Sicherungsmaßnahmen eines ordentlichen Kaufmanns zu verstehen. Dass diese Maßnahmen nicht Ausdruck eines konkreten Verkaufsinteresses gewesen seien, belege die bis heute unterbliebene Veräußerung von Wohnungen.

Bei Berücksichtigung seiner Einwände ergebe die „Kontrollrechnung“ des Prüfers unter Einbeziehung der bis 2004 angefallenen Verluste für das 35. Jahr (2028) bereits einen Gesamtüberschuss von 93.000,- €. Unter Einbeziehung der zwischenzeitig laufend gestiegenen Mieteinnahmen zeige eine der Berufung beigelegte „Vorschaurechnung“ sogar, dass „derzeit eine positive Prognose mit einem Gesamtüberschuss im 32. Jahr möglich“ sei.

Neben dieser "Vorschaurechnung" und einer Aufstellung der in den Jahren 2001 – 2005 angefallenen Betriebs-, Reparatur- und „sonstigen“ Kosten des Mietobjekts schloss der Bf seiner Berufung auch eine neue Prognoserechnung mit den bis 1996 bekannten Parametern an (1996 = 1.Prognosejahr). Erläuternd führte er in der Berufung aus, bei dieser Berechnung von einer gemischten Finanzierung (zum Teil Endfälligkeit der Kredite, zum Teil laufende Rückführung durch Annuitätenzahlungen mit teilweiser Fixverzinsung) unter Einbeziehung der vorgesehenen Sondertilgung aus den Mitteln der Lebensversicherung ausgegangen zu sein. Für die Umbau- und Renovierungsarbeiten sei Anfang 1996 nach den vorliegenden Firmenanboten ein Finanzierungsbedarf von 2,5 Millionen Schilling bekannt gewesen, für die er „vorsorglich“ eine Zusatzfinanzierung von 2 Millionen Schilling bereitgestellt habe. Die für die Rückführung erforderlichen Mittel (monatliche Kreditraten von 3.538,- €/48.690,- S) wären zwar nicht aus den Mieteinnahmen aufzubringen, doch aufgrund seiner bisherigen Einkommenslage „problemlos darstellbar“ gewesen. In dieser neuen Prognoserechnung errechnete der Bf für seine Vermietungstätigkeit ein positives Gesamtergebnis erstmals für das Jahr 2015, somit ab dem 22. Vermietungsjahr.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung (BVE) hielt das FA am bisher eingenommenen Standpunkt fest.

Zur Einnahmensituation verwies das FA in der BVE darauf, dass das Mietobjekt mit einer Teilfläche von rd. 300 m² (Hauptgebäude) aus dem Jahr 1909 stamme, während ein Zubau mit einer Nutzfläche von knapp 150 m² (Hofgebäude) erst im Jahr 1993, kurz vor dem Erwerb durch den Bf, errichtet worden sei. Da das Hauptgebäude somit dem Vollanwendungsbereich des Mietrechtsgesetzes (MRG) unterliege, seien dort selbst bei einer Neuvermietung nur Richtwertmietzinse zu erzielen, welche zudem eine Mietzinserhöhung nicht erwarten ließen. Für den Zubau sei durch § 16 MRG ein „angemessener Mietzins“ vorgegeben, der aufgrund der in den vergangenen Jahren durchschnittlich unter 2% p.a. liegenden Indexsteigerungen den Ansatz einer jährlichen Mietzinserhöhung von 2,2% nicht rechtfertige. Soweit einem Teil der Mietverträge ein „freier Mietzins“ zugrunde gelegt worden sei, widerspreche dieser den Bestimmungen des MRG. Der festgestellte häufige Mieterwechsel sei „möglicherweise“ auf diese gesetzwidrige Mietzinsbildung zurückzuführen. Eine Anpassung der Miethöhen bei Änderung der Kreditzinssätze sei unter den festgestellten Umständen auszuschließen. Die gesetzwidrig vereinbarten freien Mietzinse ließen auch keinen Raum für eine Umrechnung auf „marktkonforme Mieteinnahmen“. Auch die in den Mietverträgen vereinbarte 5%-Klausel stehe einer jederzeitigen Anpassung der Mietzinse an steigende Kreditzinsen entgegen.

Dem prognostizierten Fremdfinanzierungsaufwand stellte das FA in der BVE die im Zeitraum 1994 – 2004 wesentlich höheren, tatsächlich angefallenen Zinsen gegenüber und merkte zur Fremdwährungsfinanzierung an, dass „Endfälligkeit grundsätzlich „Liebhaberei“ bedeutet“. Das mit derartigen Finanzierungen verbundene „gewaltige“ Zins- und Kursrisiko könne „nicht in Abrede gestellt werden“. Aufgrund dieser Risiken sei eine Minimierung des Zinsaufwands nach der im Jahr 2005 vorgenommenen Umschuldung „grundsätzlich ausgeschlossen“. Daran würde auch die für 2014 vorgesehene Teilrückführung der Kreditverbindlichkeiten im Ausmaß von 235.000,- € mit Hilfe der angesparten Mittel aus der 1994 abgeschlossenen Lebensversicherung nichts ändern, zumal die Neuordnung der Bankschulden im Jahr 2005 aufgrund der Einbeziehung von Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebes in die Umschuldungsmasse, eine anteilige Zuordnung zu den gewerblichen Kreditverbindlichkeiten erfordere. Wirtschaftliche Probleme aus dem persönlichen oder betrieblichen Bereich des Bf hätten keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit, da sie an den objektiven Umständen (Kriterien) nichts änderten, die der Gesamtüberschusserzielung innerhalb eines absehbaren Zeitraums entgegenstünden.

Zum Zustand des Mietobjekts bzw. den behaupteten Unwägbarkeiten durch nicht vorhergesehenen, zusätzlichen Renovierungsbedarf merkte das FA in der BVE an, dass der Bf im bisherigen Verfahren die Vorlage eines Sachverständigengutachtens über den Bauzustand des Hauses zum Zeitpunkt des Kaufs schuldig geblieben sei. Es bedürfe allerdings keines Sachverständigen um Vermietungsprobleme für die fünf Wohnungen der Kategorie D des Hauses festzustellen. Dies belege nicht zuletzt der Hinweis in der Berufung auf die seit Jahren außer Ertrag stehende Wohnung Nr. 5, was im Übrigen auf beträchtliche Kosten der „Brauchbarmachung“ schließen lasse. Da für die Liebhabereifrage das Gebäude insgesamt eine Beurteilungseinheit darstelle, sei es überdies unzulässig, einzelne Wohnungen bei der Betrachtung auszuscheiden.

Abgesehen von der Wohnung Nr. 5 seien auch weitere Wohnungen des Hauses schwer vermietbar und würden daher „immer wieder leer stehen“. Zum Zeitpunkt der Besichtigung des Mietobjekts während der verfahrensgegenständlichen Außenprüfung seien drei der elf Wohnungen unbewohnt gewesen.

Bei dieser Besichtigung habe der Prüfer das Haus in einem derart desolaten Zustand vorgefunden, „dass sämtliche Sanierungsmaßnahmen der Vergangenheit, aber auch der Zukunft zum gewöhnlichen Risiko zu rechnen“ seien. Es könne „doch nicht ernstlich behauptet werden“, dass Fachleute außer Stande gewesen wären, den notwendigen Sanierungsbedarf zur „Brauchbarmachung“ von Wohnungen der Kategorie C bzw. D zu beurteilen. Schließlich sei „jedermann bekannt, dass eine Änderung von Wohnungen der Kategorie D bis B auf Wohnungen der Kategorie C bis A einen entsprechenden Finanzierungsbedarf erfordern“. Der Um- und Zubau beim Hofgebäude sei „auf Risiko und Verantwortung“ des Bf erfolgt. Eine Umbaubewilligung der Baubehörde sei im Oktober 1995 vorgelegen. Dem Bf musste auch bekannt gewesen sein, dass den Verkäufern kurz vor dem Verkauf „diverse sanitäre Einbauten im bestehenden Wohngebäude“ baubehördlich bewilligt worden seien. Weder die erforderlichen Sanierungsmaßnahmen noch die Mietausfälle, welche „grundsätzlich auf das Mieterpublikum bzw. auf die Ausstattung des Mietobjekts zurückzuführen“ seien - stellten in dieser Situation Unwägbarkeiten dar.

Die angeführten Umstände würden sich auf die voraussichtlichen Reparaturkosten des Prognosezeitraums und die sonstigen Werbungskosten auswirken (immer wieder anfallende „Sonderkosten der Vermietung“, Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten, Gebühren, udgl.), weshalb der Ansatz eines „Ausgangswertes“ von jährlich 10.000,- € als Aufwand für Betriebskosten, Reparaturtangente und sonstige Werbungskosten „eher zu niedrig als zu hoch“ bzw. „durchaus realistisch“ sei.

Dem Berufungsvorbringen betreffend die Parifizierungsbemühungen hielt die Erstbehörde in der BVE entgegen, dass die behördliche Festsetzung der Nutzwerte zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, als der Bf bereits außerbücherlicher Eigentümer des Hauses gewesen war. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens sei davon auszugehen, dass das noch von den Verkäufern anhängig gemachte Parifizierungsverfahren jedenfalls Gegenstand der Verhandlungen mit dem Bf beim Liegenschaftsankauf gewesen sei. Zudem habe der Bf im Jahr 2000 neuerlich einen Sachverständigen mit der Erstellung eines Parifizierungsgutachtens beauftragt und in der Folge im Jahr 2001 den Verkauf von Eigentumswohnungen angeboten. Diese Aktivitäten würden für das Vorliegen einer „kleinen Vermietung“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO sprechen und daher eine objektive Ertragsfähigkeit innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren erforderlich machen, der nach der VwGH-Judikatur im Übrigen bei einem Vermietungsbeginn vor dem 14.11.1997 generell maßgeblich sei. Diesem Erfordernis werde für die strittige Vermietung selbst nach der vom Bf im Berufungsverfahren vorgelegten „Kontrollrechnung“ nicht entsprochen, nach welcher, trotz inakzeptabler Parameter, ein Gesamtüberschuss erst für das Jahr 2025 zu erwarten sei.

Schließlich führte die Erstbehörde in der BVE aus, dass „bei einer großen Vermietung eine „Jahr zu Jahr-Beurteilung“ geboten“ wäre und der Hinweis auf eine notwendige Liebhabereibeurteilung durch die Abgabenbehörde im Jahr 1996 daher unzutreffend sei.

Aufgrund der Kontinuität der Verluste und der Größenordnung des Zinsaufwandes (bedingt durch die ausschließliche Fremdfinanzierung) sei für die konkrete Vermietungstätigkeit des Bf die Erzielung eines Gesamtüberschusses sowohl binnen 20 Jahren als auch innerhalb von 35 Jahren „völlig ausgeschlossen“.

Der Bf begehrte eine Entscheidung über seine Berufung durch den Unabhängigen Finanzsenat (UFS).

Im Vorlageantrag ergänzte er die geltend gemachten Verfahrensmängel um den Einwand der Verjährung bezüglich der angefochtenen ESt-Bescheide für 1995 – 1997. Sämtliche ESt-Bescheide ab 1995 seien vorläufig ergangenen. Abgesehen von den Veranlagungen für 2000 und 2001 hätten die Bescheide keinerlei Begründung zur Vorläufigkeit enthalten. In den ESt-Bescheiden für 2000 und 2001 sei ein nicht aussagekräftiger Begründungstext verwendet worden, der auf das Ergebnis eines Ermittlungsverfahrens verwies, dessen Durchführung bzw. Ergebnis ihm nie zur Kenntnis gebracht worden sei.

Tatsächlich seien spätestens im Jahr 1997 mit der Außenprüfung für 1993 – 1995 die Voraussetzungen für das Erlassen vorläufiger Veranlagungsbescheide weggefallen. Zum Zeitpunkt dieser Prüfung habe er die Vermietungstätigkeit bereits drei volle Jahre ausgeübt. Sämtliche wesentlichen Unterlagen für die Beurteilung der Einkunftsquelleneignung („Verträge, Rechnungen, Finanzierung“) seien vorgelegen. Es sei davon auszugehen, dass seine Vermietungstätigkeit vom damaligen Prüfungsorgan eingehend beurteilt und begutachtet worden sei. Bei Vorliegen von Zweifeln hätte mit Hilfe einer Prognoserechnung, welche nach der Rechtsprechung jedenfalls auf Basis einer „ex ante“-Betrachtung anzustellen sei, die Einkunftsquelleneignung seiner Vermietung abschließend beurteilt werden können. Dem Bericht zu dieser Außenprüfung seien keinerlei Bedenken in Richtung Liebhaberei zu entnehmen. Bereits der nach dieser Prüfung erlassene ESt-Bescheid für 1995 hätte daher endgültig ergehen müssen. In der Folge habe das FA bis zur Außenprüfung im Jahr 2005 keinen weiteren Voluptuarverdacht geäußert oder Überprüfungen in Richtung „Liebhaberei“ angestellt. Bei sämtlichen, nach der Außenprüfung im Jahr 1997 durchgeführten Veranlagungen habe daher keine Ungewissheit bestanden, welche eine vorläufige Bescheiderlassung gerechtfertigt hätte. Für den Bereich der Verjährungsbestimmungen ergebe sich daraus die Konsequenz, dass die spezielle Regelung des § 208 Abs. 1 lit . d BAO nicht zur Anwendung komme, sondern die Verjährungsfrist nach den allgemeinen Bestimmungen des § 207 BAO zu berechnen sei. Daraus resultiere, dass das Recht zur Abgabenfestsetzung im Zeitpunkt des Ergehens der nunmehr angefochtenen ESt-Bescheide für 1995 – 1997 bereits verjährt gewesen sei.

In der Sache brachte der Bf im Vorlageantrag sowohl weitere Einwendungen gegen die der erstbehördlichen Prognoserechnung zugrunde liegenden Daten als auch gegen zahlreiche Ausführungen in der BVE zum festgestellten Sachverhalt vor.

So verwehrte er sich etwa gegen eine (teilweise) "ex post"-Betrachtung in der „Kontrollrechnung“ des FA (Beobachtungszeitraum 1994 – 2004). Bei der von ihm mit der Berufung vorgelegten Prognoserechnung handle es sich dagegen um die ursprüngliche Planung von 1994 – 1996, welche die Basis für seine umfangreichen Investitionsentscheidungen gewesen sei (etwa für den Umbau des Hofgebäudes und die Renovierung der nachträglich frei gewordenen Wohnung Nr.2). Dieser Vorschau lägen daher auch die damaligen Zinssätze und Tilgungspläne zu Grunde, wodurch sich entsprechende Abweichungen zu den späteren Realwerten erklärten (Bedarf an zusätzlichen Darlehen, weitgehendes Ausbleiben der Tilgung aufgrund der bereits mehrfach erwähnten Unwägbarkeiten). Zu beurteilen sei aber nicht der tatsächlich eingetretene Erfolg der gesetzten Maßnahmen sondern deren grundsätzliche Eignung für eine Ertragsfähigkeit der Vermietung.

Das Verbot einer "ex post"-Betrachtung untersage es auch, der bis heute nicht realisierten Parifizierung der Mietwohnungen Bedeutung für die Liebhabereibeurteilung im Verfahrenszeitraum beizumessen. Seien doch einerseits die Parifizierungsbemühungen im Jahr 1994 nachweislich auf die Voreigentümer zurückgegangen und stellten anderseits die von ihm aus kaufmännischer Vorsicht in diese Richtung gesetzten Maßnahmen in den Jahren 2000/2001 Umstände dar, welche bei einer "ex ante"-Betrachtung keine Rolle zu spielen hätten. Im Übrigen sei seine Vermietungstätigkeit in jedem Fall - ob mit oder ohne Parifizierung - unter § 1 Abs. 1 LVO einzuordnen (keine Eignung der „zehn“ Kleinwohnungen zur Privatnutzung) und stehe daher ein Zeitraum von 35 Jahren für die Gesamtüberschusserzielung zur Verfügung. Dieser wäre nach der von ihm vorgelegten Prognoserechnung – somit unter Ausblendung der eingetretenen Unwägbarkeiten – auch zu erreichen gewesen. Tatsächlich sei in jeder Phase seiner Investitionsentscheidung eine positive Ertragsprognose vorgelegen.

Abgesehen von der unzulässigen "ex post"-Betrachtung sei das FA in seiner „Kontrollrechnung“ zum Teil auch von eindeutig unrichtigen Daten ausgegangen (so sei der Zinsaufwand eines zweiten Darlehens gänzlich außer Ansatz geblieben) bzw. habe seiner Berechnung teilweise (gänzlich unrealistische) Schätzungen der künftigen Einnahmen- und Werbungskostenentwicklung zu Grunde gelegt, obwohl tatsächlich vorhandene Werte ein klares Bild geliefert hätten (z.B. beim Reparaturaufwand oder bei der Entwicklung der Nettomieten und der Betriebskosten).

In der BVE sei der Zustand des Gebäudes völlig zu Unrecht als desolat bezeichnet worden. Bereits beim Kauf habe das Objekt über 6 Wohnungen der Kategorie A verfügt. Die restlichen Wohnungen seien, bis auf eine Garconniere, den Mietzinsbeschränkungen des MRG unterliegend, dauervermietet gewesen. Nach den umfangreichen Sanierungsmaßnahmen der vergangenen Jahre befinde sich das Haus nunmehr in einem sehr guten Zustand. Abgesehen von einer unkündbar „altvermieteten“ Wohnung der Kategorie C würden nur noch Kategorie A-Wohnungen vermietet, die keinen Mietzinsbeschränkungen des MRG unterlägen. Für diese sei es unproblematisch Mieter zu finden, sodass es zu Leerstehungszeiten praktisch nicht komme.

Die meisten Mietausfälle seien in der Vergangenheit durch unvorhersehbare Verzögerungen bei den Bauarbeiten entstanden. So seien unerwartet, weil erst nach Stemmarbeiten erkennbar, Ausbesserungen in bereits von den Voreigentümern (unsachgemäß) renovierten Wohnungen notwendig geworden. Abgesehen von den zeitlichen Verzögerungen hätten solche Unwägbarkeiten vor allem entsprechende Mehrkosten verursacht. Die dadurch in den Jahren 1996 – 1998 entstandenen Mehrkosten gegenüber dem ursprünglichen Angebot der Baufirma seien für die Prognoserechnung relevant. Ohne Bedeutung sei für diese Berechnung dagegen, mit welchem Aufwand die dzt. außerhalb der Erlösplanung stehende Wohnung Nr. 5 oder der Einzelraum Nr. 2a zu sanieren wären, da deren Vermietung für das Erreichen der Planwerte nicht erforderlich sei. Diese dienten vielmehr als Ertragsreserve und seien „keineswegs ein Indiz in Richtung Liebhaberei“. Bei der dritten, zum Zeitpunkt der AP-Besichtigung leer stehenden, zwischenzeitig aber längst wieder vermieteten Wohnung sei es aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten eines Mieters kurzfristig zu Mietausfällen gekommen.

Wenn es in seinem Mietwohnhaus eine relativ hohe Mieterfluktuation gebe, so nicht wegen des Ausstattungsstandards sondern lediglich aufgrund der Größe der Wohnungen, die als „Startwohnungen“ mit meist 2 Zimmern konzipiert worden seien. Anderseits ließen sich für derartige Wohnungen höhere „m²-Mieten“ erzielen und ergebe sich durch den häufigeren Mieterwechsel eine bessere Möglichkeit zur Anpassung an Marktverhältnisse mit steigenden Mietzinsen.

Die Erstbehörde habe bei ihrer Beurteilung sein rasches Reagieren auf eingetretene Unwägbarkeiten völlig ignoriert (unvorhergesehene Investitionen, Kapitalbedarf für außerhalb der Vermietung liegende Zwecke) und seine laufenden Bemühungen um Kostensenkung nicht beachtet (persönlicher Einsatz bei Reparaturen, ständige Verhandlungen mit der Bank, welche durch entsprechende Vereinbarungen und insbesondere durch Zinssenkungen infolge Umschuldung auf Fremdwährungskredite belegt würden). Stattdessen habe das FA das hohe Zins- und Kursrisiko seiner Finanzierungen hervorgehoben.

Bereits zum Zeitpunkt des Kaufes habe er für rund die Hälfte der Fremdfinanzierung eine Endfälligkeit des Darlehens mit langer Laufzeit vereinbart. Nur dadurch sei es möglich gewesen die Fixzinsvereinbarung zu erhalten und damit die Zinshöhe zu begrenzen (Zinssatz für das Kaufdarlehen bei Darlehensaufnahme 6,935% bei einer Rendite von 9,34%). Die Bank habe den Abschluss einer Lebensversicherung in entsprechender Höhe zur Bedingung gemacht (welche bei der Außenprüfung ab der Umschuldung im Jahr 2005 seinem Gewerbebetrieb zugeordnet worden sei). „Der Rest und alle Zinsen [seien] für laufende Ratenzahlung vorgesehen“ gewesen. Die Endfälligkeit der Darlehen habe daher von Anfang an zu einem positiven Ergebnis beigetragen. Durch die Rechtsprechung sei geklärt, dass der Prozentsatz der Fremdfinanzierung einer Investition irrelevant sei. Es komme lediglich auf die Finanzierbarkeit der Zinsenlast an.

Das FA legte das Rechtsmittel dem  Unabhängigen Finanzsenat (UFS) zur Entscheidung vor.

Im Vorlagebericht ging es von einer steuerlichen Liebhabereibetätigung nach § 1 Abs. 1 LVO aus, welche die Nichtanerkennung der Werbungskostenüberschüsse im Zeitraum 1995 bis 2004 zur Folge habe.

Im Rechtsmittelverfahren vor dem UFS (bzw. ab 2014 vor dem BFG) waren umfangreiche Ermittlungen zur Feststellung des bis dahin unvollständig erhobenen Sachverhalts erforderlich.

Die Auswertung der nachgereichten Unterlagen bzw. ergänzenden Vorbringen des Bf führte zu verschiedenen Korrekturen der im Verfahren mehrmals geänderten Planungs- bzw. Prognoserechnungen des Bf. Beiden Verfahrensparteien wurde sowohl schriftlich als auch im Wege mündlicher Erörterungen im Rahmen der durchgeführten, mündlichen Verhandlung (mV) ausführlich Gelegenheit eingeräumt, ergänzende Vorbringen zu erstatten und zu den neu gewonnenen Erhebungsergebnissen der Rechtsmittelbehörde bzw. des BFG Stellung zu nehmen.

Auf Seiten des Bf mündete das Ermittlungsverfahren in einer gegen Ende der mündlichen Verhandlung vorgelegten, weiteren Prognoserechnung, welche er als den "Versuch einer echten ex ante-Planung“ für einen 20jährigen Kalkulationszeitraumes aus der Sicht des Prognosebeginns bezeichnete. Diese sei als seine einzig relevante Berechnung im anhängigen Verfahren zu betrachten.

Es wurde erwogen:   

I) Sachverhalt:

Aufgrund des durchgeführten Ermittlungsverfahrens hält das BFG folgenden verfahrensrelevanten Sachverhalt für erwiesen und legt diesen der rechtlichen Beurteilung im anhängigen Verfahren zugrunde:

Der Bf erwarb die verfahrensgegenständliche Liegenschaft mit Kaufvertrag (KV) vom 23.April 1994 um Anschaffungskosten (inkl. Einrichtung und Kaufnebenkosten) von insgesamt 336.908,- € (4.635.950,- S), die er zur Gänze mit einem Darlehen in Höhe von 341.562,- € (4.700.000,- S) fremdfinanzierte. Anschaffungszweck war ein Vermögensaufbau zur Absicherung seiner Altersversorgung (Bf/Eingabe Sept 2009 u. mV Dez.2011).

Zum Zeitpunkt des Erwerbes befand sich auf der Liegenschaft ein dem Vollanwendungsbereich des Mietrechtsgesetzes 1982 (MRG) unterliegendes Haupthaus (Bj. 1909) mit acht vermieteten Wohneinheiten (Gesamtnutzfläche knapp 300 m²) sowie ein (nicht unterkellertes) Hofgebäude mit drei Mieteinheiten auf rd. 110 m² Nutzfläche (zwei im Jahr 1992 errichtete Wohnungen und ein ebenfalls für Wohnzwecke vermieteter Lagerraum ohne Sanitärausstattung). Das Objekt befand sich in einem sanierungsbedürftigen Zustand (lt. Bf/mV April 2013 ohne Sanierung ca. 2-5 Jahre Restnutzungsdauer).

Von den elf Kleinwohnungen (Nutzflächen bis 55 m²) waren nach einer Aufstellung der zuständigen Hausverwaltung vom März 1994 (Bf/Eingabe Sept. 2009, Beilage 2b) vier im Haupthaus gelegene Wohnungen der Ausstattungskategorie D auf Basis des MRG zu Niedrigmietzinsen unbefristet und unkündbar vermietet (in der Folge „Altmietverhältnisse“ bzw. „Altmieter“; rd. 30% der vermieteten Gesamtnutzfläche). Die restlichen, kurzfristig kündbaren sieben Mietverhältnisse betrafen – abgesehen vom vermieteten Lagerraum im Hofgebäude - Wohnungen der Ausstattungskategorie B, die um eine Nettomiete von durchschnittlich 7,92 €/m² pro Monat vermietet waren (Haupthaus durchschnittlich 7,44 €/m², Hofgebäude durchschnittlich 8,67 €/m²).

Erste Schritte zur Parifizierung der Wohneinheiten und Schaffung von Wohnungseigentum waren noch von den Voreigentümern des Mietobjekts mit der Beauftragung eines Parifizierungsgutachtens im Jahr 1994 eingeleitet, jedoch infolge des Verkaufes nicht weiter betrieben worden. Der Bf nahm die Parifizierung der Mietwohnungen im Jahr 2000 wieder auf und ließ auf Basis der inzwischen umbaubedingt vergrößerten Nutzfläche ein neues Parifizierungsgutachten erstellen. Zur grundbücherlichen Durchführung kam es neuerlich nicht. Ebenso wenig führte die zweimalige Schaltung eines Verkaufsinserates für eine 60 m² Eigentumswohnung im März 2001 zu einem Verkauf.

a) absehbare Sanierungskosten:

Bereits beim Kauf der Liegenschaft war lt. Eingabe des Bf vom Okt. 2010 für beide Gebäude die Notwendigkeit einer Fassadenrenovierung, einer Erneuerung der Heizung und des Austausches sämtlicher Fenster evident gewesen, ebenso beim Hofgebäude das Erfordernis der Verlegung der in das Obergeschoß (OG) führenden Außenstiege und des Einbaus von Sanitäreinrichtungen im vermieteten Lagerraum im Erdgeschoß (EG). Weiters waren die von den Voreigentümern begonnene Anhebung des Wohnniveaus in verschiedenen Wohnungen fertigzustellen und Adaptierungen im Innenbereich der Wohnungen vorzunehmen gewesen.

Für das Hofgebäude war daher von Beginn an eine umfassende Sanierung (beinhaltend u.a. die Erneuerung der Sanitäranlagen, den Heizungseinbau und das Anbringen eines Fassaden-Vollwärmeschutzes) samt eines rd. 50 m² großen Zubaus (tatsächlich realisiert lt. Bauakt Zubau von „Windfängen, Terrassen und Veranden“, zusätzliche Geschoßfläche 36,32 m²) und anschließender Neuaufteilung der Wohnräumlichkeiten im EG sowie eine Dachanhebung geplant worden.

Darüber hinaus waren ebenfalls von Beginn an auch Maßnahmen zur Standardverbesserung (Torsprechanlagen für beide Häuser und eine zentrale Satellitenantenne) sowie eine Neugestaltung der Parkplätze und Gartenflächen vorgesehen gewesen.

Die Innensanierung der Wohnungen sollte generell jeweils bei einem Mieterwechsel erfolgen.

Tatsächlich wurden, abgesehen von den „Altmietverhältnissen“, sämtliche beim Erwerb bestehenden Mietverhältnisse noch im Jahr 1994 beendet. Teilweise wurden anschließend noch vor Beginn der Umbau-/Sanierungsmaßnahmen kurzfristige Mietverträge mit neuen Mietern abgeschlossen, bevor sechs der sieben Wohnungen bis Frühjahr 1996 renoviert wurden. Die Wohnung Nr.1 wurde Mitte 1994 - und in der Folge noch zwei weitere Male - ohne Sanierung neu vermietet (lt. Bf/mV Dez.2013 Eigenrenovierung durch Mieter gegen Mietzinsnachlass). Eine Renovierung dieser Wohnung durch den Bf erfolgte erst nach einem Wohnungsbrand Ende 1999 (Finanzierung großteils über eine Versicherungsvergütung).

Mit der Planung des Sanierungsprojektes war bereits im Sommer 1994 begonnen worden. Das baubehördliche Bewilligungsverfahren (Mai – Oktober 1995) hatte lt. Bauakt neben den Sanierungsmaßnahmen im Haupthaus auch den Zu- und Umbau des Hofgebäudes und die Neugestaltung der Außenflächen umfasst.

Die ersten Sanierungsmaßnahmen waren noch vor Erteilung der Baubewilligung in Angriff genommen worden. Bis Ende März 1996 waren lt. Bauakt die baubehördlich bewilligten Arbeiten in beiden Objekten im Wesentlichen fertiggestellt und das Hofgebäude auch in Nutzung genommen worden (Neuvermietung der drei Wohnungen im Hofgebäude lt. vorgelegter Mietverträge ab März bzw. April 1996). Beim Haupthaus waren neben den Arbeiten an den allgemeinen Teilen samt (teilweisem) Fenstertausch auch drei Wohnungen innenrenoviert worden (inklusive Einbau von Elektroheizungen), die ab Juni/Juli 1996 neu vermietet wurden.

In den neu abgeschlossenen Mietverträgen war das Nutzungsentgelt trotz der geltenden Mietzinsbeschränkungen des MRG als „frei vereinbarter Mietzins“ ausgestaltet (Bf/mV April 2013).

Die Wohnungen der vier „Altmieter“ waren in dieser Hauptrenovierungsphase lediglich in den Anschluss an die Haussprech- und Satellitenanlage einbezogen, die beiden EG-Wohnungen zudem in den Fensteraustausch. In der Folge wurde nur eine dieser Wohnungen nach dem Tod des „Altmieters“ renoviert (Wohnung Nr.2: Renovierung 1998/1999 um knapp 22.000,- € (300.000,- S).

Zwei weitere Wohnungen (Nr.2a und Nr.5) wurden nach Beendigung der „Altmietverhältnisse“ nicht renoviert. Die Wohnung Nr.2a war nach dem Tod der Mieterin im April 2001 bis zur (unrenovierten) Eingliederung in die Wohnung Nr.1 im Jahr 2008 leerstehend. Die Wohnung Nr.5 stand nach dem Auszug der Mieterin im April 2004 fünf Jahre lang leer und dient seither der „Gelegenheitsvermietung“ (ab Mai 2009 Vermietung als Lagerraum bzw. seit 2010 gegen ein Anerkennungsentgelt einem Mieter zur Selbstrenovierung überlassen; lt. Bf/Berufung bzw. Vorlageantrag, Eingabe Sept 2010 und mV/April 2013).

Der Bf war für die durchzuführenden Arbeiten am Hauptgebäude ursprünglich von Kosten in Höhe von rd. 36.600,- € (500.000,- S) bzw. für die umfassende Sanierung des Hofgebäudes von rd. 145.000,- € (2 Millionen S) ausgegangen. Nach Besprechungen mit dem für das Sanierungsprojekt engagierten Architekten und dem beauftragten Bauunternehmen hatte er den Finanzierungsbedarf für das Haupthaus mit 800.000,- S (rd. 58.000,- €) und jene für das Hofgebäude mit 1,6 Millionen S (rd. 116.000,- €) veranschlagt, insgesamt für die Umsetzung der planmäßigen Sanierungen beider Gebäude somit 2,4 - 2,5 Millionen S (ca. 180.000,- €) angenommen (Bf/Eingabe 9/2009).

Tatsächlich fielen nach den vorliegenden Verfahrensunterlagen (Anlageverzeichnis/AVZ, Überschussermittlungen 1994/1995) bereits in der Hauptsanierungsphase Kosten von rd. 279.000,- € (mehr als 3,8 Millionen S) an.

Nach einer Berechnung des UFS auf Basis der im Rechtsmittelverfahren bis Mai 2011 vorgelegten Anbote und Rechnungen, war für die Behebung der von Anfang an erkannten Mängel bzw. geplanten Maßnahmen beim Hauptgebäude ein Investitionsbedarf mit Kosten von zumindest knapp 109.000,- €/ 1,5 Millionen S (inklusive Renovierung von drei Wohnungen) sowie für den Aus-/Umbau des Hofgebäudes ein solcher von zumindest rd. 123.000,- € (1,7 Millionen S), insgesamt somit ein Aufwand von rd. 232.000,- € (3,2 Millionen S) absehbar gewesen. Die Innensanierung von fünf Wohnungen im Haupthaus sowie die Garten- und Parkplatzgestaltung war in dieser Summe ebenso wenig berücksichtigt, wie ein für derartige Projekte üblicher Sicherheitszuschlag für nachträglich hervorkommende Arbeiten (UFS-Vorhalt Mai 2011, Beilage./e).

Einer handschriftlichen Aufstellung des Bf vom 20.Februar 1996 ist zu ersehen, dass zu diesem Zeitpunkt auch er bereits mit Kosten in dieser Höhe (2,8 Millionen S + 400.000,- S Pauschalzuschlag) gerechnet hatte (Bf/mV Jänner 2015, Beilage/.17).

Anzumerken ist, dass diese - trotz zweimaliger Aufforderung zur Vorlage der vollständigen Unterlagen zum ursprünglichen Umbau-/Renovierungsplan samt zugehöriger Finanzierungsplanung im Ermittlungsverfahren (UFS-Vorhalte Juli 2009 und August 2010) – erstmals gegen Ende der mV im Jänner 2015 eingereichte Zusammenfassung weniger, rudimentärer Positionen, die einzige im Verfahren vorgelegte Kostenplanung zum verfahrensgegenständlichen Sanierungsprojekt des Bf darstellt.

Die Zusammenschau der Aufstellung vom 20.Februar 1996 mit den übrigen, im Rechtsmittelverfahren nachgereichten Sanierungsunterlagen (insbes. Bf/Eingabe Okt. 2010, Beilagen/.10 bis /.17) zeigt, dass sich zum Zeitpunkt der Erstellung der Übersicht vom 20.Februar 1996 aus den Anboten/Rechnungen und Aufstellungen des Bf tatsächlich bereits Kosten von fast 228.000,- € (mehr als 3,1 Million S) ergeben hatten und damit nahezu der vom Bf samt Pauschalzurechnung angenommene Gesamtaufwand von 3,2 Millionen S bereits festgestanden war. Zugleich war ein weiterer Aufwand von 25% - 30% jedenfalls zu erwarten gewesen, selbst wenn die Kosten für die Innensanierung von lediglich zwei der fünf Wohnungen im Haupthaus mit einem - im Vergleich zu den tatsächlichen Sanierungskosten der Wohnung Nr.2 - äußerst niedrigen Betrag berücksichtigt werden (im Detail wird auf Anlage A dieses Erkenntnisses verwiesen).

Unter Ansatz der für die Sanierung der „Altmieterwohnung“ Nr.2 1998/1999 tatsächlich angefallenen Kosten von rd. 22.000,- € (300.000,- S) je ausstehender Wohnungssanierung war bei realistischer Betrachtung für das Gesamtprojekt sogar ein Sanierungsaufwand von rd. 350.000,- € (4,8 Millionen S) zu veranschlagen gewesen, um sämtliche Wohnungen zeitgemäß ausgestattet am Mietenmarkt anbieten und damit entsprechende Mieterlöse lukrieren zu können.

Nachdem der Bf letztlich aber nur die Sanierung von vier der acht Wohnungen im Haupthaus finanzierte, erreichten die Sanierungskosten nach den übermittelten Abrechnungsunterlagen  bis Jänner 2001 einen Wert von rd. 300.000,- €/ 4,1 Millionen S (im AVZ erfasst rd. 292.000,- €/ 4 Millionen S + Reparaturaufwand lt. Überschussermittlungen 1994/1995).

Auf die Hauptsanierungsphase, d.h. im Wesentlichen auf Sanierungsleistungen bis Frühjahr/Mitte 1996, waren demnach rd. 271.000 € (3.730.000 S) entfallen. Dies entspricht einer Kostenüberschreitung der vom Bf ursprünglich angenommenen 180.000,- € (2,5 Millionen S) von rd. 50%. Gegenüber den im Februar 1996 dem Bf tatsächlich bereits bekannten Kosten lagen die Mehrkosten dagegen mit knapp 20% in einem Bereich, der vor dem Hintergrund beträchtlicher Kostenunsicherheiten in der Anbotsphase und in Hinblick auf die noch zu beauftragenden Arbeiten, realistischer Weise zu erwarten war. Zudem sind Mehrkosten gegenüber der ursprünglichen Planung von 20% bei einer Altbausanierung als durchaus üblich und damit keineswegs von vorne herein als unwägbar einzustufen.

Die massive Überschreitung der vom Bf zunächst angenommenen Kosten ist nach dem Verfahrensergebnis primär auf eine offenkundig unvollständige Kostenerhebung bzw. -einbeziehung in der Planungsphase zurückzuführen.

Wenn der Bf seine positive Ertragsprognose für das Hauptgebäude auf Basis einer „Rendite“ von 9,34% - ermittelt aus einem Kaufpreis für das Mietobjekt von 312.500,- € (4,3 Millionen S) und Jahresmieterlösen von rd. 29.200,- €/ 401.600,- S (errechnet aus den Mieteinnahmen der Voreigentümer vom Februar 1994) unter der Annahme von 36.600,- € (500.000,- S) Sanierungskosten „plante“ (Bf/Eingabe 9/2009 u. Beil./.2.b/1), so blieb dabei zunächst unberücksichtigt, dass zwei Drittel dieses „Sanierungsbudgets“ allein für die Kaufnebenkosten aufzuwenden waren. Zudem ist nicht nachvollziehbar, aufgrund welcher seriösen Planung der Bf von 500.000,- S für die Sanierung des Haupthauses ausgehen konnte, zumal er aufgrund der Beendigung von vier Mietverhältnissen noch im Laufe des Jahres 1994 auch die Innensanierung der frei gewordenen Wohnungen einzurechnen hatte. Schon das erste Anbot vom 11.Juli 1994 betreffend die Fassadensanierung des Haupthauses rd. 30.000,- € (414.000,- S) hatte zu Tage gebracht, dass mit dem angenommenen Sanierungsbudget keinesfalls das Auslanden zu finden sein würde.

Auch in weiterer Folge mangelte es dem Sanierungsprojekt augenscheinlich sowohl an einer seriösen Kostenplanung als auch an der erforderlichen begleitenden Kontrolle des Bf (Bf/mV Dez. 2011).

Zunächst wurden nicht einmal für 60% des Sanierungsvolumens schriftliche Anbote eingeholt (Bf/Eingabe Okt.2010, Beil /.10 bis /.17).

Gänzlich ohne schriftliche Anbote wurden etwa die Bereiche Fensteraustausch und Bautischlerei mit Gesamtkosten von zumindest rd. 55.000,- € (755.000,- S) abgewickelt.

Der dazu in der mV am 21.Jänner 2015 abgegeben Stellungnahme des Bf (die Anbote seien lediglich bei der UFS-Anforderung nicht greifbar gewesen) wird vom BFG in Hinblick auf die Gesamtumstände der Auftragsabwicklung mit der Tischlerei A keine Glaubwürdigkeit beigemessen.

Die zu den Bereichen Fensteraustausch/Bautischlerei vorgelegten schriftlichen Unterlagen beschränken sich auf eine einzige aussagekräftige Rechnung vom 14.Juni 1995 betreffend Fensterlieferung und –montage für das Haupthaus (187.358,- S netto + USt). Eine weitere Rechnung vom 28.Dez. 2000 über einen Betrag von 130.000,- S netto + USt enthält zum Leistungsinhalt lediglich Pauschalangaben ohne jegliche Präzisierung und erscheint auch wegen des zeitlichen Abstandes zu den angeführten Leistungen mangels weiterführender Unterlagen als Beweismittel unzureichend. Darüber hinaus wurden zur Geschäftsbeziehung mit der Tischlerei A ausschließlich – im Rahmen der Abwicklung des Sanierungsprojektes ansonsten unübliche - Barzahlungsbestätigungen über durchwegs beträchtliche Beträge (z.B. 14.Juni 1995 und 23.Dez.1996 je 200.000,- S, 23.März 1997 180.000,- S u.a.) jedoch – abgesehen von der Zahlung zur Rechnung vom 14.Juni 1995 - ohne zeitliche und inhaltliche Zuordenbarkeit zum Sanierungsprojekt des Bf vorgelegt (Bf/Eingabe Okt.2010, Beil./10 - ./17).

Vor diesem Hintergrund vermag die Erklärung des Bf zum Fehlen schriftlicher Anbote in der mV vom Jänner 2015 nicht zu überzeugen. Das BFG geht daher davon aus, dass die Aufträge an die Tischlerei A ohne vorherige schriftliche Anbotslegung erteilt wurden.

Dem –  mit der bisherigen Argumentation im Widerspruch stehenden - Vorbringen mündlicher Anbote der Tischlerei A in einer ergänzenden Stellungnahme vom 13.Februar 2015 mangelt es nicht nur an einer Beweisführung. Wie das Missverhältnis zwischen dem in der Übersicht vom 20.Februar 1996 erfassten Aufwand für Leistungen der Tischlerei A und den vorgelegten Barzahlungsbelegen zeigt, vermag es auch nichts zum Nachweis einer umsichtigen Projektplanung durch den Bf beizutragen.

Da die Rechnung der Tischlerei A vom 14.Juni 1995 lediglich den Fensteraustausch für das Haupthaus umfasste, fehlten für die Ausstattung des Hofgebäudes mit Fenstern und Türen (lt. Bauplan 12 Fenster, 8 Innentüren, 4 Außentüren, davon 1 Terrassentür) und für den gesamten Bereich der Bautischlerei Unterlagen, auf die sich der Bf im Falle von Leistungsstörungen oder Kostenüberschreitungen berufen konnte. Unter diesen Umständen hat es der Bf selbst zu verantworten, wenn er den Nachweis von Mehrkosten aufgrund allenfalls eingetretener Unwägbarkeiten nicht erbringen kann.

In Bezug auf vom Bf durch „Nachverhandlungen“ erwirkte Preisnachlässe gegenüber den behaupteten Anboten der Tischlerei A ist anzumerken, dass die einzige erwiesene Kostensenkung im Zusammenhang mit den Leistungen der Tischlerei A ebenfalls die Rechnung vom 14.Juni 1995 betrifft. Aus dem Text des zugehörigen Barzahlungsbeleges vom 18.Dez.1995 (dem eine entsprechende Barentnahme vom V+V-Girokonto zuzuordnen ist) geht hervor, dass tatsächlich lediglich 18 der in Rechnung gestellten 24 Fenster ausgetauscht worden waren. Der Eingabe des Bf vom 30.Sept.2010, S.18 ist zu entnehmen, dass von den „Altmieter-Wohnungen“ lediglich die beiden EG-Wohnungen in den Fensteraustausch einbezogen worden waren. Unter diesen Umständen lag eine Preisminderung auf der Hand. Ein Preisnachlass aufgrund von „Nachverhandlungen“ zur Kostensenkung wird damit nicht dargetan.

Weitere Leistungen oder Preisnachlässe der Tischlerei A konnten mangels Vorlage schriftlicher Unterlagen nicht festgestellt werden.

Festzuhalten ist im Übrigen, dass dem Bf der Vorwurf unterlassener Nachtragsverhandlungen zur Erwirkung von Preisnachlässen gegenüber den Anboten nicht gemacht wird. Soweit Preisabschläge aus den Unterlagen nachvollziehbar sind, lagen ihnen allerdings regelmäßig Leistungs- bzw. Qualitätseinschränkungen zugrunde. So belegt etwa der Vergleich zwischen dem Pauschalauftrag an die Baufirma-B zur Sanierung des Hofgebäudes vom 19.Okt.1995 und der zugehörigen Schlussrechnung vom 2.Juli 1996, dass in der Folge (bzw. teilweise sogar zeitgleich, z.B. Nachtragsanbot vom 18.Okt.1995) umfangreiche Zusatzaufträge notwendig waren (Bf/Eingabe Sept 2009 Beil.3/2, 3/6 und 7b/2 sowie Beilagen zu den Eingaben vom 29.Sept. und 28.Okt.2010).

Abgesehen von gänzlich unterbliebenen Anbotseinholungen blieb bei der Planung des verfahrensgegenständlichen Sanierungsprojekts augenscheinlich auch unberücksichtigt, dass eingeholte Anbote zum Teil auf Basis von Einheitskosten (und damit ohne Einbeziehung des Arbeitsaufwandes) gelegt worden bzw. in verschiedenen Teilbereichen offenkundig unvollständig gewesen waren (z.B.  Baufirma-B -Anbote ohne Regiekosten; Elektroinstallationsfirma-C /Erstanbot nur für Hofgebäude; Malereibetrieb-D /Malerarbeiten nur für Hauptgebäude/Stiegenhaus) oder auch ausdrücklich unverbindliche Angaben enthalten hatten (z.B. Elektroinstallationsfirma-C /Richtwerte lt. B./13 v. Okt 2010; Heizung-Sanitärinstallationsfirma-E ausdrücklich “Zirka-Werte“ bei Montagekosten und Verweis auf Abrechnung von Material und Arbeit nach tatsächlichem Aufwand). Wiederholt waren auch nachträgliche Auftragserweiterungen aufgrund geänderter Planung erteilt worden (z.B.  Baufirma-B , Heizung-Sanitärinstallationsfirma-E ).

Nicht zuletzt konnten im durchgeführten Ermittlungsverfahren, mangels Vorlage der angeforderten, vollständigen Unterlagen zum Nachweis der behaupteten Unwägbarkeiten, die Ursachen eingetretener Kostensteigerungen nur teilweise aufgeklärt werden (z.B.  Elektroinstallationsfirma-C SR 12.4.1996, ohne S.17–19).

Der Eingabe vom Okt.2010 ist zu ersehen, dass dem Bf die Schwachstellen und Unsicherheiten der „Anbotsphase“ seines Sanierungsprojektes durchaus bekannt bzw. bewusst gewesen waren.

Entgegen der Ansicht des Bf stellen vor diesem Hintergrund weder gegenüber Anboten eingetretene Kostensteigerungen, noch ein Anstieg der Gesamtprojektkosten „automatisch“ Unwägbarkeiten dar. Vielmehr bestand gerade wegen der unvollständigen Kostenerfassung durch verbindliche Anbote und des Fehlens von Fixpreisaufträgen, Anlass für entsprechende Mehrkostenzurechnungen in der vorausplanenden Projektkalkulation.

Die Tatsache, dass gewisse Mängel beim Kauf bzw. vor Beginn der Sanierungsarbeiten, trotz Beauftragung eines Architekten und einer renommierten Baufirma nicht festgestellt worden waren, macht diese noch nicht zu Unwägbarkeiten. Es entspricht durchaus den allgemeinen Lebenserfahrungen, dass bei Bauprojekten ohne Fixpreisvereinbarung für den Gesamtauftrag mit einem gewissen Maß an Kostenüberschreitungen jedenfalls zu rechnen ist. Umso mehr trifft dies auf Altbausanierungen zu, bei welchen das Auftreten verborgener Mängel im Laufe der Bauausführung mehr oder weniger in der Natur der Sache liegt.

Im Übrigen sei angemerkt, dass den beiden Rechnungen des beauftragten Architekten vom Juni bzw. Nov.1995 weder eine Gebäudebegutachtung vor dem Ankauf der Liegenschaft, noch in der Planungsphase des Sanierungsprojektes und auch keine Einbindung in die Anbotslegung und Auftragsvergabe zu entnehmen ist. Weitere Unterlagen über Leistungen des Architekten wurden nicht vorgelegt (bzw. betraf eine weitere Rechnung des Architekten vom 3.Dezember 1996 nicht die verfahrensgegenständliche Liegenschaft). Aufgrund der Verfahrensunterlagen ist weder eine unabhängige Überprüfung des Mietobjekts durch einen Fachmann vor der Auftragserteilung, noch eine Leistungserbringung durch den Architekten – und damit dessen begleitende Kontrolle des Sanierungsprojektes – nach Mitte November 1995 (d.h. nach Abschluss des baubehördlichen Bewillligungsverfahrens) anzunehmen (Bf/Eingabe Sept.2009, Beil.3/7-9).

b) Mehrkosten aufgrund bautechnischer Unwägbarkeiten:

Tatsächlich betrafen die in Verfahren konkretisierten, nicht vorhergesehenen Mängel nur einen Bruchteil der Mehrkosten gegenüber dem ursprünglich „geplanten“ Sanierungsbudget von rd. 180.000,- € (2,5 Millionen S).

Konkret führte der Bf zu dem „beim Kauf“ nicht erkannten Sanierungsbedarf für das Haupthaus eine unter dem Fliesenboden verlaufende Abflussführung und eine ungenügende Statik der Holzveranda in der Wohnung Nr.4 (1.OG) an bzw. für das Hofgebäude eine ungenügende Raumhöhe in der Wohnung Nr.10 im OG, ein zu geringes Gefälle beim Abfluss und die aufsteigende Mauerfeuchtigkeit. Zudem verwies er auf Kosten für Abflussreparaturen, Raumentfeuchtung nach Wasserrohrbruch, Mauertrockenlegung und Nässeschutz der Fußböden im EG.

Den vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass diese Mängel mehrheitlich bereits in einem sehr frühen (Planungs-) Stadium des Sanierungsprojektes hervorgekommen waren und deren Kosten daher zeitgerecht in die Projektplanung einbezogen werden konnten. Die Fußbodenkonstruktion in der Wohnung Nr. 4 hatte zudem nur oberflächliche Schäden aufgewiesen und eine relativ kostengünstige Beseitigung ermöglicht. Für sämtliche dieser Arbeiten waren zum Zeitpunkt der vorgelegten Kostenaufstellung (20.Februar 1996) bereits Anbote vorgelegen bzw. Zusatzaufträge erteilt, sodass sie bei der Planung berücksichtigt werden konnten (Bf/Eingaben Sept 2009, Beilagen 3b/1 – 4 u. Okt 2010, Beil./.13 und mV. Jän.2015, Beil./.17).

Unter Außerachtlassung der Kosten für Maßnahmen, die bei einem Althaus grundsätzlich einzukalkulieren sind und daher keinesfalls Unwägbarkeiten darstellen (Abflussreparatur, Wasserrohrbruchbeseitigung, Mauerentfeuchtung - zumal bei einem nicht unterkellerten Objekt) und für die Behebung der ungenügenden Raumhöhe im OG des Hofgebäudes (die dem Einreichplan für das Hofgebäude aus 1992 klar zu entnehmen ist), beliefen sich die darauf entfallenden Kosten nach den vorgelegten Unterlagen auf maximal 100.000,- S/rd. 7.260,-€ (Vertiefung Kanal, Abstützung Balkon, Sanitärarbeiten Fußboden/Decke im Bad der Wohnung Nr.4). Selbst die diesen Mehraufwand verursachenden Arbeiten erscheinen allerdings im Rahmen einer Althaussanierung nur bei großzügiger Beurteilung als unwägbar, umso mehr in Hinblick auf deren frühzeitige Entdeckung in der Planungsphase des verfahrensgegenständlichen Sanierungsprojektes.

Es mag zutreffen, dass dem Bf diese Mängel im Zeitpunkt seiner Kaufentscheidung nicht bekannt waren. Allerdings wurde, wie erwähnt, im Verfahren auch nicht dargetan, dass er vor dem Liegenschaftskauf eine unabhängige sachverständige Überprüfung des Bauzustandes der Gebäude veranlasst hatte.

Explizit ausgeschlossen hat der Bf eine Überprüfung der von den Voreigentümern durchgeführten Sanierungsarbeiten (Bf/Eingabe 30.Sept.2010, S.8). Der Umstand, dass die daraus resultierenden Sanierungskosten, trotz des Verdachtes einer nicht fachgerechten Sanierung „im Eigenbau“, mangels Überschreiten der kaufvertraglich vereinbarten 50.000,- S-Schadensgrenze nicht von den Verkäufern im Regressweg zurückgefordert wurden, lässt allerdings Rückschlüsse auf das Ausmaß der dadurch verursachten Schäden zu (KV 23.April 1994, Pkt VIII; Bf/Eingaben Sept.2009 u. Okt.2010).

Ohne Klärung des Bauzustandes vor dem Liegenschaftsankauf war eine genaue Planung der Sanierungskosten vor Beginn der Arbeiten umso mehr erforderlich, um die Wirtschaftlichkeit der durchzuführenden Maßnahmen beurteilen zu können. Wenn nach dem Verfahrensergebnis davon auszugehen ist, dass sich diese Kostplanung auf jene – erst mitten in der Umsetzungsphase erstellte – Übersicht vom 20.Febr.1996 beschränkt hat, ist die unzureichende Planung des Sanierungsprojekts offensichtlich. Zudem ist nicht zu erkennen, weshalb der Bf die Kosten der angeführten Unwägbarkeiten in diese Berechnung nicht einbeziehen konnte.

Eine weitergehende Konkretisierung bzw. Nachweisführung der behaupteten Unwägbarkeiten bei den Sanierungsarbeiten seines Mietobjektes blieb der Bf trotz Aufforderung schuldig. Da im Ermittlungsverfahren ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass der Nachweis behaupteter Unwägbarkeiten vom Bf zu erbringen ist (UFS-Vorhalt Mai 2010), konnten keine Zweifel bestehen, dass es an ihm lag, diese hinreichend darzutun.

Insgesamt wird durch das Ermittlungsverfahren nicht erwiesen, dass die Kosten für technische Unwägbarkeiten bei der Sanierung des Mietobjektes entscheidend zum negativen Ergebnis aus der Vermietungstätigkeit des Bf im Verfahrenszeitraum beigetragen haben.

c) Einnahmenausfall durch zeitliche Unwägbarkeiten im Zuge des Sanierungsprojektes:

Neben den bautechnischen Unwägbarkeiten verwies der Bf auch auf Einnahmeneinbußen aufgrund zeitlicher Verzögerungen der Sanierungsarbeiten infolge aufgetretener Unwägbarkeiten.

Die bereits dargestellte zeitliche Abfolge der Sanierungsarbeiten bestätigt auch dieses Vorbringen nicht.

Tatsächlich entfiel eine wesentliche, aber durchaus übliche Zeitspanne zwischen dem Kauf der Liegenschaft und dem Sanierungsbeginn auf die Planung und die Phase des baubehördlichen Bewilligungsverfahrens, bis zu dessen bescheidmäßiger Beendigung am 20.Okt. 1995 die Bauausführung unzulässig war. Da der Bf den Einnahmenzufluss aus dem Mietobjekt in dieser Zeit durch kurzfristige Mietverhältnisse zumindest teilweise aufrechterhalten konnte (lediglich zu den von den Voreigentümern offenbar an ausländische Mieter überbelegt vermieteten Wohnungen Nr.3 und Nr.4 finden sich in den Unterlagen keine Mieteingänge in der Phase zwischen dem Kauf des Mietobjekts und der Neuvermietung nach der Sanierung), blieb der Einnahmenausfall auch verhältnismäßig moderat.

Lt. Bf war die “Fertigstellung für Jahresende 1995“, der „Bezug im April 1996“ geplant gewesen (Bf/Eingabe Sept.2009).

Nachdem der Auftrag für die Baumeisterarbeiten beim Hofgebäude erst nach Ergehen des Baubewilligungsbescheides erteilt wurde (Baubeginn lt. Schlussrechnung am 6.Nov.1995), erscheint zunächst dieser Zeitplan in Hinblick auf das Ausmaß der planmäßig durchzuführenden Arbeiten zumindest äußerst ambitioniert. Zudem belegen - neben den vorgelegten Verträgen und Zahlungseingängen am V+V-Girokonto zu den Neuvermietungen nach der Sanierung - auch die ab April 1996 auf Basis der umbaubedingt vergrößerten Gesamtnutzfläche erstellten Betriebskostenabrechnungen, dass der vorgesehene Bezugstermin im Wesentlichen eingehalten worden war (Bf/Eingabe Sept.2009 sowie Beilagen 7, 7a/1 u. 7b/2).

Unter diesen Umständen ist lediglich von einem absehbaren Einnahmenausfall, nicht aber von einem ins Gewicht fallenden Ausbleiben von Mieterlösen wegen zeitlicher Verzögerung der Arbeiten aufgrund von Unwägbarkeiten auszugehen.

d) Die Finanzierung der Vermietungstätigkeit:

Unstrittig war, trotz überdurchschnittlicher Einkommensverhältnisse des Bf, von Beginn an eine vollständige Fremdfinanzierung des Liegenschaftsankaufs geplant. Eine zunächst vom Bf aus Privatmitteln eingebrachte Teilfinanzierung des Grundstückserwerbes i.H.v. rd. 1,5 Millionen S wurde deshalb mit Einlangen der Mittel aus dem zur Ankaufsfinanzierung aufgenommenen Kredit wieder zurückgeführt (Bf/mV April 2013).

Dieser Kredit wurde im Mai 1994 als Teilabstattungskredit mit rd. 2/3 Endfälligkeit 3,242.000,- S (rd. 235.000,- €) und 20jähriger Laufzeit vereinbart (in der Folge: Ankaufskredit). Die Kreditsumme von 4,700.000,- S (rd. 341.500,- €) war mit einem Mischsatz von 6,9375% p.a. nachschüssig verzinst (je zur Hälfte 7,125%p.a. Fixzins für 10 Jahre bzw. 6,75%p.a. für 3 Jahre). Für den Fall der Kündigung/Rückführung vor Ende der Fixzinsperiode war eine 4%ige Pönalzahlung festgelegt. Neben monatliche Raten von zunächst 2.194,- € (30.190,- S) war eine (jährlich ansteigende) Prämie von 100.000,- S (rd. 7.260,- €) p.a. für die zur Ansparung des endfälligen Teiles abgeschlossene Lebensversicherung (LV) zu bezahlen.

Nach Ende der ersten dreijährigen Fixzinsperiode im Mai 1997 wurde – bei ansonsten gleichbleibenden Konditionen - die Verzinsung für den bis dahin niedriger verzinsten Teil des Kredites mit Bindung für weitere drei Jahre auf 5,3%p.a. gesenkt. Daraus resultierte ein Mischzinssatz von 6,212%p.a.

Ende 1998 kündigte der Bf die Fixzinsvereinbarung unter Inkaufnahme der halben Pönalzahlung auf und führte den Kredit ab Jänner 1999 mit variabler Verzinsung zu anfänglich 4,69%p.a. fort. Die Zinsanpassung sollte nunmehr (unter Zurechnung einer Bankenmarge) halbjährlich je zur Hälfte an die Entwicklung der Sekundärmarktrendite (SMR) für Emittenten bzw. des 6-Monats-Euribor angepasst werden.

Zu diesen Konditionen wurde der Kredit bis zur Generalumschuldung im Juni 2005 geführt, wobei nach den Unterlagen bis Ende 2000 eine regelmäßige Bedienung erfolgte. Ab der Übernahme der Kontenverwaltung durch das finanzierende Kreditinstitut Anfang 2001 sind keine laufenden Ratenzahlungen mehr dokumentiert.

Nach der Kreditfinanzierung des Liegenschaftsankaufes wurden in der Folge auch die Sanierungskosten mit Hilfe von vier weiteren Krediten im Gesamtbetrag von 4,400.000,- S (rd. 320.000,- €) fremdfinanziert.

Ein mit einem Teilbetrag von 800.000,- S (rd. 58.000,- €) ab 1995 der Vermietung zugeordneter Kredit (in der Folge Betriebsteilkredit) war ursprünglich im August 1994 mit einem Volumen von 1,6 Millionen S (rd. 116.000,- €) zur Finanzierung der betrieblichen Aktivitäten des Bf im Rahmen der Bf-Unternehmensberatung  GmbH aufgenommen worden. Abgesehen von der Teilendfälligkeit entsprechen die Konditionen dieses Kredites jener der im kurz davor in Anspruch genommenen Ankaufskredit mit 3jähriger Zinsbindung vereinbarten Kredithälfte (20jähriger Abstattungskredit, nachschüssige Verzinsung mit 6,75%p.a. für 3 Jahre fixiert, 4%Pönalzahlung bei vorzeitiger Rückführung/Kündigung).

Nach Ablauf der Fixzinsperiode wurde dieser Kredit ab Juli 1997 - unter Beibehaltung der übrigen Kreditbedingungen - in einen Fremdwährungs-(FW-) Kredit auf Basis des japanischen Yen (JPY) konvertiert. Die Verzinsung war nunmehr an den Euromarktzinssatz gebunden. Zum Zeitpunkt der Konvertierung ergab sich durch Zurechnung einer Bankenmarge und Anwendung einer 1/8-Rundungsbestimmung ein Sollzinssatz von 2,125%p.a.

Nach den Unterlagen wurde der Kredit, so wie der Ankaufskredit, bis Ende 2000 laufend bedient. Wegen der ungünstigen Kursentwicklung des JPY erfolgte im Oktober 2003 auf Veranlassung der Bank eine Konvertierung in einen FW-Kredit auf Basis des Schweizer Franken (CHF). Auch dieser Kredit wurde im Juni 2005 in die Generalumschuldung einbezogen.

Unmittelbar zur Finanzierung der Sanierungskosten des zu beurteilenden Mietobjekts wurden zunächst im Oktober 1995 ein Kredit in Höhe von 2 Millionen S/ rd. 145.000,- € (in der Folge Sanierungskredit) sowie im Dezember 1997 ein Ergänzungskredit über 1 Million S (72.600,- €) aufgenommen (Letzterer diente der Abdeckung des Negativsaldos auf dem Girokonto, über welches die Gebarung der Vermietungstätigkeit abgewickelt wurde).

Offenbar in Reaktion auf das beginnende Sinken des allgemeinen Zinsenniveaus wurde beiden Krediten eine Nominalverzinsung von 6%p.a. zugrunde gelegt. Während der Kredit vom Oktober 1995 noch eine (kurzfristige) Fixzinsperiode von 25 Monaten samt Pönalregelung für den Fall einer vorzeitigen Auflösung enthielt, war der Ergänzungskredit vom Dez.1997 bereits ohne Fixzinsklausel vereinbart.

Wie bereits im Ankaufskredit aus dem Jahr 1994 wurde auch nun von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Kreditrückzahlung hinauszuschieben. Im Sanierungskredit vom Oktober 1995 wurde der Abstattungsphase eine fünfjährige tilgungsfreie Zeit vorangestellt, der Ergänzungskredit vom Dez.1997 wurde als vollständig endfälliger Kredit mit 10jähriger Laufzeit vereinbart. Im Gegensatz zum Ankaufskredit unterblieben nunmehr Vorkehrungen für die Mittelaufbringung zur Abstattung bei Fälligkeit.

Beide Sanierungskredite wurden ab Jänner 1999 - unter Beibehaltung der übrigen Kreditkonditionen - an die neue Verzinsung des Ankaufskredites (4,69%p.a.) angepasst und in weiterer Folge – wiederum unter Fortführung der sonstigen Kreditbedingungen – bereits Mitte Juni 1999 in FW-Kredite konvertiert, wobei der Sanierungskredit vom Okt.1995 als CHF-Kredit, der Ergänzungskredit vom Dez. 1997 als JPY-Kredit fortgeführt wurde (Geldmarktzinsbindung mit anfänglichem Sollzinssatz von 2,250%p.a. bzw. 1,375%p.a. incl. 1/8-Rundung und Bankenmarge).

Gemeinsam mit dem Betriebsteilkredit wurde auch dieser zweite JPY-Kredit auf Veranlassung der Bank im Oktober 2003 – unter Beibehaltung der sonstigen Konditionen - in einen CHF-Kredit überführt. Erst mit der Einbindung in die Generalumschuldung vom Juni 2005 wurden die ursprünglich vereinbarten Kreditlaufzeiten verlängert und beim Betriebsteilkredit auch die Abstattungsvariante auf Endfälligkeit umgestellt.

Ebenso wurden bei der Generalumschuldung im Juni 2005 der Ankaufskredit und der ursprünglich nach fünfjähriger Tilgungsfreiheit ab 12/2000 als Abstattungskredit vereinbarte Sanierungskredit in endfällige Kredite (mit neuer 20jähriger Laufzeit) umgewandelt.

Noch vor der Übernahme der Bankkontenverwaltung durch das Kreditinstitut war als fünfter V+V-Kredit ab August 2000 der Negativsaldo des bis dahin ohne Einräumung eines Kreditrahmens geführten Girokontos in einen bis Ende 2001 ausnützbaren Kontokorrentkredit mit einem Volumen von 600.000,-S (43.600,- €) überführt worden. Dem Kredit lag anfänglich eine Sollverzinsung von 6,75%p.a. zugrunde, zusätzlich wurde eine Rahmenbereitstellungsprovision von 0,5%p.a. verrechnet (Daten lt. Kreditunterlagen vom Sept.2009, Beil.2 bzw. Ergänzungen vom Okt. 2010).

e) Unwägbarkeiten der Finanzierung:

Wie die bereits erörterten Probleme bautechnischer Natur werden auch die vom Bf eingewendeten wirtschaftlichen Unwägbarkeiten durch die durchgeführten Ermittlungen nur bedingt bestätigt.

Nach dem Berufungsvorbringen traten die Finanzierungsprobleme im Gefolge der Insolvenz der XY- Technology Consulting GmbH (in der Folge XY- GmbH) im Zeitraum 2001 – Mitte 2005 auf, als das finanzierende Bankinstitut die Kontrolle über die Bankkonten des Bf übernommen hatte (Insolvenzverfahren der XY- GmbH lt. Firmenbuch Dez.2000 - März 2002). In dieser Zeit entschied lt. Bf die „Hausbank“ über die Verwendung vorhandener Zahlungsmittel, wodurch u.a. Kredite betreffend das verfahrensgegenständliche Vermietungsobjekt nicht bzw. nicht zeitgerecht bedient worden seien. Die Situation habe sich erst mit der Generalumschuldung im Juni 2005 geändert, welche u.a. die Finanzierungen zum verfahrensgegenständlichen Mietobjekt umfasst habe (Bf/Berufung u. Eingabe Sept.2009).

Die im Verfahren zur Finanzierung der Vermietungstätigkeit festgestellte Art und Weise bzw. der zeitliche Ablauf der Mittelaufbringung für die Renovierungskosten dokumentieren, dass neben dem Liegenschaftsankauf – trotz massiver Kostenüberschreitung - auch für die durchzuführenden Sanierungsarbeiten keine Eigenfinanzierung beabsichtigt war und einer Begrenzung der daraus erwachsenden Fremdfinanzierungskosten kein besonderes Augenmerk galt. Dies obwohl der Bf während der gesamten Sanierungsphase über weitere Einkünfte in beträchtlicher Höhe verfügte (1994 – 1998 weitere Einkünfte von insgesamt 6.735.000,- S/ 489.500,- €) und bis zur Insolvenz der XY- GmbH auch keine sonstigen Zahlungsverpflichtungen hatte (Bf/mV April 2013).

Das für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs zur Vermietungstätigkeit eingerichtete Girokonto diente sowohl den Kapital- und Zinsenzahlungen im Rahmen der eingegangenen Kreditverbindlichkeiten, als auch der Bezahlung der Sanierungskosten. Den Zahlungsanweisungen standen als Zuflüsse die Mieteinnahmen und die Mittel aus den aufgenommenen Krediten gegenüber. Soweit diese Eingänge nicht ausreichten, war von vorne herein die Zuführung externer Mittel durch den Bf vorgesehen (Bf/Berufung und Eingabe Sept.2009).

Den vorgelegten Kontoauszügen des V+V-Girokontos ist zu ersehen, dass anfallende Zahlungen bei unzureichenden Mieteingängen und Kreditmitteln zunächst monatelang und in beträchtlichem Ausmaß über teure Kontoüberziehungen abgewickelt wurden, bevor eine Kreditfinanzierung fixiert wurde oder der Bf externe Mittel zuführte.

In der ersten Phase, bis zur Auszahlung des planmäßig aufgenommenen Sanierungskredits vom Oktober 1995, wurden für anstehende Zahlungen - neben der restlichen Valuta aus dem Ankaufskredit vom Mai 1994 - die Mittel aus dem Betriebsteilkredit verwendet. Zusätzlich zur Bedienung des Ankaufskredites erfolgte ab Jänner 1995 auch die Abstattung dieses Kredites zu Lasten des V+V-Girokontos. Allein für die Kreditbedienung ergab sich daraus ein Jahresbedarf von 38.750,- € (533.220,- S).

Bereits zu dieser Zeit kam es mangels hinreichender Liquidität wiederholt zu Kontoüberziehungen.

Die lt. Vorbringen des Bf in der Anfangsphase zugeführten „Eigenmittel“ sind tatsächlich zum Großteil der (restlichen) Kreditvaluta aus dem Ankaufskredit und dem Betriebsteilkredit zuzuordnen (lt. Bf/Aufstellung vom 10.April 2013: Herbst 1994 „Eigenmittel“ ca.12.500,- €/ 172.000,- S, erstes Halbjahr 1995 rd.47.000,-€/ 652.000,- S; tatsächlich auf dem Girokonto fehlende Kreditvaluta: 72.000,- S aus dem Ankaufskredit und 100.000,- S aus dem Betriebsteilkredit; weitere 550.000,- S aus Mitteln des Betriebsteilkredites waren bereits kurz nach der Gutschrift auf dem Girokonto, noch vor dem Jahreswechsel 1994 wieder entnommen worden) Insgesamt wurden demnach dem V+V-Girokonto bis Ende 1995 tatsächlich 100.000,- S Eigenmittel des Bf zugeführt.

Bis Jahresende 1995 erreichten die vertraglich zu erbringenden Zahlungen für die zur Finanzierung der Vermietungstätigkeit in Anspruch genommenen Fremdmittel, unter Berücksichtigung des im Oktober 1995 hinzugekommenen Sanierungskredites, eine Summe von rd. 59.000,- € (812.000,- S), der lt. Abgabenerklärungen 1994/1995 - trotz der kurzfristigen Zwischenvermietungen bis zum Beginn der Sanierungsarbeiten - Nettomieterlöse von insgesamt rd. 17.600,- € (242.100,- S) gegenüberstanden. Daraus resultierte eine Finanzierungslücke von rd. 41.400,- € (570.000,- S), die bis Ende 1996 auf rd. 57.000,-  € (787.000,- S) anwuchs.

Wenn der Bf unter diesen Umständen bis zum Verbrauch der Mittel aus dem Sanierungskredit vom Oktober 1995 tatsächlich nur 100.000,- S Eigenmittel auf jenes Bankkonto, von dem sowohl die Bezahlung der Sanierungskosten als auch die Kreditbedienung durchgeführt wurden, einbrachte, so wird evident, dass die ausufernde Finanzierungssituation bereits vor dem Überschreiten des geplanten Sanierungsbudgets ihren Ausgang genommen hatte und wesentlich durch das Ausbleiben der notwendigen und eingeplanten, zusätzlichen Finanzierungsbeiträge des Bf mitverursacht war. Führte dies doch dazu, dass die Mittel aus dem Betriebsteilkredit großteils für die Kreditbedienung gebunden waren und nicht zur Finanzierung der Sanierungsaufträge zur Verfügung standen. Dies hatte kostspielige Überziehungen des (ohne Kreditrahmen geführten) Girokontos zur Folge.

Die finanzielle Unterdotierung des geplanten Sanierungsprojekts stand spätestens im Jänner 1996 fest, als bereits kurz nach Beginn der Arbeiten am Hofgebäude die gesamten Fremdmittel aus dem ersten Sanierungskredit und dem Betriebsteilkredit (insgesamt 2,8 Millionen S/rd. 203.500,- €) verwendet waren. Beim Ausmaß der zu diesem Zeitpunkt noch durchzuführenden Arbeiten bzw. zu bezahlenden Leistungen konnten keine Zweifel darüber aufkommen, dass mit den in der Folge bis Mai 1996 eingebrachten Eigenmitteln des Bf in Höhe von insgesamt 43.600,- € (600.000,- S) das gesamte Sanierungsprojekt nicht zu finanzieren sein würde, zumal das neuerliche Fehlen beträchtlicher Mittel zur laufenden Kreditabstattung absehbar war, da die Mieteinnahmen erst mit der ab März 1996 sukzessive beginnenden Neuvermietung wieder anstiegen.

In dieser Situation wurde nicht nur die Finanzierung der weiteren Zahlungen für Sanierungsarbeiten mittels teurer Überziehungen des V+V-Girokontos fortgeführt, ohne auch nur die Möglichkeit der Einräumung eines Kontenrahmens für eine Kostenminimierung zu nützen, sondern wurden zudem – trotz beträchtlicher weiterer Einkünfte des Bf - mehrmals größere Beträge für vermietungsfremde Zwecke verwendet (z.B. 250.000,- S/18.200,- € für den Erwerb der Beteiligung an der XY-  GmbH). Zugleich fanden die Vorsteuererstattungen für die in Rechnung gestellten Sanierungskosten auf dem V+V-Girokonto keinen Niederschlag (ausgenommen der Vorsteuerüberhang aus der Umsatzsteuervoranmeldung (UVA) für das 1.Quartal 1996), während die Bezahlung der Sanierungsrechnungen das Girokonto mit den Bruttobeträgen belastete.

Anzumerken ist, dass die in der mV vom Jänner 2015 vorgebrachte Verwendung der Erstattungsbeträge aus den beim FA eingereichten UVA zur Teilabdeckung von Sanierungsrechnungen (mittels Überrechnung auf Konten der mit Sanierungsarbeiten beauftragten Unternehmen) durch die Verfahrensunterlagen nicht bestätigt wird. Die – abgesehen von den Zahlungen an die Tischlerei A  - durchwegs vom V+V-Girokonto abgebuchten Überweisungsbeträge zur Bezahlung offener Sanierungsrechnungen lauteten regelmäßig auf die vollen (bzw. bis Februar 1996 auf die um Skonti reduzierten) Rechnungsbeträge.

Da der Bf, neben der Überziehung des V+V-Girokontos, ab Mitte 1996 auch zunehmend längere Zahlungsfristen zur Begleichung von Rechnungen über erbrachte Sanierungsarbeiten in Anspruch nahm (die Möglichkeit von Skontoabzügen wurde, wie erwähnt, nur bis etwa Februar 1996 genützt), ergaben sich, trotz weitgehender Fertigstellung der Arbeiten im Frühjahr bzw. zumindest bis Mitte 1996, über das Jahr 1997 verteilt noch weitere Finanzierungserfordernisse für Leistungen aus dieser Hauptsanierungsphase. Dennoch wurden dem Vermietungsprojekt ab Februar 1997 keine nennenswerten Eigenmittel mehr zugeführt (Bf/Eingabe und gesonderte Aufstellung vom April 2013).

Dies bewirkte neuerlich einen Anstieg des Negativsaldos auf dem V+V-Girokonto bis zum Jahresende 1997 auf rd. 61.000,- € (fast 840.000,- S). Zu dessen Ausgleich wurde im Dezember 1997 der Ergänzungskredit in Anspruch genommen.

Trotz eines damit bereits ausgeschöpften Fremdmittelvolumens von rd. 617.700,- € (8,5 Millionen S) gab der Bf, gemäß seiner ursprünglichen Sanierungsplanung, im Laufe des Jahres 1998 die Renovierung der nach dem Tod eines „Altmieters“ frei gewordenen Wohnung Nr. 2 in Auftrag, deren Kosten zum überwiegenden Teil neuerlich das – bis Juli 2000 ohne Einräumung eines Kreditrahmens geführte - V+V-Girokonto belasteten und, neben dem Ausbleiben der Eigenmittelzufuhr, zu einer zusätzlichen Ausweitung des Rückstandes führten. Ende 2000 war ein neuer Negativhöchststand von rd. 57.000,- € (ca. 785.000,- S) erreicht.

Für die in der mV im Jän.2015 behauptete Vereinbarung einer - wegen guter Bonität des Bf - ohne formellen Kreditrahmen günstig verzinsten „internen Überziehung“ des Girokontos vor der Einräumung des Kontokorrentkredites über rd. 43.600,- € (600.000,- S) ab August 2000, finden sich in den vorgelegten Bankunterlagen keine Hinweise. Dagegen belegen die beträchtlichen Kosten des V+V-Girokontos von mehr als 15.000,- € (210.000,- S) im Zeitraum 1994 – 2000 deutlich eine massive Inanspruchnahme dieser im Vergleich zu formellen Kreditverzinsungen allgemein kostenintensiveren Finanzierungsmethode. Die gegenüber den anderen V+V-Krediten deutlich ungünstigere Verzinsung des Kontokorrentkredites erhärtet dies auch für das V+V-Girokonto des Bf.

Von einer Unwägbarkeit, wie in Beil./9 vom 21.Jänner 2015 dargestellt, kann unter den angeführten Umständen hinsichtlich der Kosten des V+V-Girokontos keine Rede sein. Vielmehr bestätigt die Darstellung des Bf in der mV vom selben Tag (und ebenso in den Eingaben vom 30.Sept.2010 und vom 13.Februar 2015), dass diese Form der Gebarungsabwicklung im Rahmen der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit bewusst gewählt worden war.

Durch die ausufernde Finanzierung mittels Girokontoüberziehungen wurden die Auswirkungen der ab Mitte 1997 eintretenden Kreditzinsensenkungen beträchtlich geschmälert. Die inzwischen verbesserte Einnahmensituation aus den Mieten milderte den Effekt zwar ab, genügte zur Abdeckung der laufenden Zahlungsverpflichtungen aber weiterhin nicht (Unterdeckung selbst im einnahmenstärksten Jahr 1997 rd. 14.000,- €/ 195.000,- S). Bereits 1998 gingen die Mieteinnahmen zudem wieder deutlich zurück (nahezu 22% Rückgang lt. Abgabenerklärungen) und erreichten den Wert des Jahres 1997 im gesamten Verfahrenszeitraum nicht mehr.

Im Zeitraum 1994 – 2000 hatten die auf dem V+V-Girokonto zugeflossenen Nettomieteinnahmen in keinem einzigen Jahr auch nur annähernd die zur Bedienung der anfallenden Kreditverbindlichkeiten (incl. Lebensversicherungsprämie) nötige Höhe erreicht. Daraus resultierte eine Finanzierungslücke von fast 120.000,- € (1.650.000,- S), worin die beträchtlichen Kosten des V+V-Girokontos und sämtlicher nicht durch Betriebskostenersätze der Mieter gedeckten Bewirtschaftungskosten noch nicht berücksichtigt sind. Umso weniger war mit den Mieteinnahmen auch noch eine Vorfinanzierung von Sanierungskosten bis zum Einlangen von Kredit- oder Eigenmitteln möglich gewesen.

Vor diesem Hintergrund relativiert sich die Zuführung von Eigenmitteln des Bf im Rahmen seines Sanierungsprojektes, zumal zu keiner Zeit in Frage stehen konnte (und nach den Berufungsausführungen dem Bf auch tatsächlich bekannt war), dass mit den jährlich zufließenden Nettomieten der laufende Finanzierungsbedarf bei weitem nicht zu bestreiten war.

Von den lt. Aufstellung des Bf vom April 2013 (die im Übrigen ohne Mitwirkung des BFG verfasst wurde) seiner Vermietungstätigkeit bis 2000 zugeführten Eigenmitteln von rd. 114.400,-  € ( 1.575.000,- S) sind rechnerisch in etwa die Hälfte den Vorsteuererstattungen aus den durchgeführten Investitionen zuzuordnen. Dazu kommen die zuvor dargestellten rd. 52.600,- € (724.000,-S) aus den beiden im Jahr 1994 aufgenommenen Krediten. Vom Bf geplante, tatsächlich aber nicht eingebrachte, weitere Eingänge können als „Eigenmittelzufuhr“ naturgemäß keine Berücksichtigung finden.

Während die Einkommenslage des Bf bis 1998 überdurchschnittlich gut war, veränderte sie sich ab 1999 markant. Durch den Entfall von bis dahin bezogenen Lizenzeinnahmen aus Patenten und einen deutlichen Einnahmenrückgang aus der Unternehmensberatertätigkeit, reduzierte sich sein Gewinn im Jahr 1999 gegenüber dem Vorjahr um fast 67.000,- € (rd. 920.000,- S) auf rd. 28.000,- € (386.000,- S). Das Jahr 2000 brachte einen neuerlichen Einkommensrückgang (338.000,- S), bevor sich die Einkommenslage ab 2001 wieder kontinuierlich - von 451.000,- S (2001) auf 965.000,- S (2003) - verbesserte bzw. 2004 mit 447.000, S wieder auf das Niveau des Jahres 2001 pendelte.

Wie erwähnt, wies das V+V-Girokonto zum Jahresende 2000 einen Negativstand von rd.57.000,- € (785.000,- S) aus (davon 600.000,- S im Rahmen des Kontokorrentkredites, der Überhang wieder aus Kontoüberziehungen).

Wenn das finanzierende Bankinstitut in dieser Situation ab 2001 die Kontrolle über dieses Bankkonto des Bf übernahm, so erscheint der Nachweis für eine Verursachung durch die Insolvenz der XY- GmbH im Dezember 2000 nicht erbracht.

Die Konkurseröffnung mag der Auslöser für das Einschreiten des Bankinstitutes gewesen sein. In Hinblick auf die dargestellte Entwicklung auf dem Girokonto ist allerdings primär von einer Verursachung durch die für das Mietobjekt gewählte bzw. praktizierte Bewirtschaftungsart auszugehen. Aufgrund der Art und Höhe der in Anspruch genommenen Fremdfinanzierungen (zwei (Teil-) Abstattungskredite ex 1994) war die laufende Gebarung von vorne herein auf eine externe Geldmittelzufuhr während der Kreditabstattungsphase angewiesen – dies auch bei Sanierungskosten in der vom Bf ursprünglich „geplanten“ Höhe. Ab Dez. 2000 war zudem der Sanierungskredit als dritter Abstattungskredit zu bedienen. Die ebenfalls vollständig fremdfinanzierten Sanierungsmehrkosten von über 145.000,- € (2 Millionen S) machte dies umso mehr erforderlich, auch wenn die Rückführung der Kreditvaluta beim Ergänzungskredit vom Dez. 1997 mittels Endfälligkeit für 10 Jahre hinausgeschoben worden war. Die gewählte Bewirtschaftungsart setzte daher während der 20jährigen Laufzeit der Kreditverbindlichkeiten dauerhaft entsprechend gute Einkommensverhältnisse des Bf voraus.

Darüber hinaus bedurfte es naturgemäß auch der Bereitschaft des Bf, Eigenmittel tatsächlich zuzuführen. Wie angeführt, ist dies – trotz überdurchschnittlich guter Einkommenslage - beim Girokonto nur sehr bedingt und ab Februar 1997 praktisch gar nicht mehr erfolgt. Der Finanzierungsbedarf wurde vielmehr durch Kontoüberziehungen und anschließende Aufnahme weiterer Kreditverbindlichkeiten gedeckt. Da die vorhandenen Kreditbesicherungen zunehmend ausgereizt waren, entwickelte sich vor diesem Hintergrund durch die Verschlechterung der übrigen Einkommenssituation des Bf ab 1999 für das finanzierende Kreditinstitut zunehmend ein Gefährdungsszenario. In dieser Situation kann der Konkurs der XY-  GmbH zwar allenfalls ein Auslöser gewesen sein, nicht aber der Verursacher für den Entzug der Verfügungsmacht über die (zur Kreditbesicherung verpfändeten) Einnahmen des Mietobjekts durch das Kreditinstitut.

Die Übernahme der Kontenverwaltung durch die Rechtsabteilung der Bank in den Jahren 2001 – 2003 ist auf dem V+V-Girokonto deutlich nachvollziehbar (für Zeiträume ab 2004 wurden keine Kontoauszüge vorgelegt). Nach den Unterlagen des Bf war die Maßnahme bis zur Umschuldung im Juni 2005 aufrecht (Bf/Eingabe Sept.2009, Beil. 4)

Ab 2001 wurden – neben den für Mietobjekte üblichen, laufenden Bewirtschaftungskosten – im Wesentlichen nur mehr die Zinsen und Spesen der FW-Kredite aus den beiden Sanierungsdarlehen vom Okt.1995 bzw. Dez.1997 zu Lasten des Girokontos bezahlt, die beiden Abstattungskredite dagegen nicht mehr bedient und auch die vereinbarungsgemäß beim Sanierungskredit ab Dez 2000 zu leistenden Kapitalrückzahlungen nicht durchgeführt. Auf diese Weise wurde der Negativsaldo des V+V-Girokontos (und damit auch der Kontokorrentkredit vom August 2000) bis April 2003 zur Gänze abgebaut. Eine durch die Bank veranlasste Verwendung von Mieterlösen für andere als der Vermietung zuzuordnende Bankkonten des Bf, ist bis zu diesem Zeitpunkt nicht zu erkennen.

Erst ab Mai 2003 wurden die Einnahmenüberhänge aus den eingehenden Mieterzahlungen mittels monatlichen Abschöpfungsauftrags vom Girokonto abgebucht. Ob bzw. wie weit damit nun wieder Rückzahlungen für V+V-Kredite geleistet oder aber andere Kreditverbindlichkeiten des Bf bedient wurden, war mangels Vorlage von Unterlagen zur Verwendung der „abgeschöpften“ Beträge im Verfahren nicht feststellbar. Zugleich wurden auch zu den Kreditkonten nur Fragmente vorgelegt (einem einzelnen Kontoauszug zum Ankaufskredit ist allerdings ein Eingang im Juni 2005 mit dem Text „ Abschöpfer-Bf “ zu ersehen).

Nachgewiesen wurde die im Juni 2005 durchgeführte Gesamtumschuldung der aushaftenden Bankverbindlichkeiten des Bf in einen endfälligen, anfänglich mit 2,25%p.a. variabel verzinsten CHF-Kredit mit 20jähriger Laufzeit für ein Gesamtobligo von 740.000,- €. Darin erfasst sind u.a. die vier zu diesem Zeitpunkt aushaftenden Kredite zum verfahrensgegenständlichen Mietobjekt. Unterlagen zu dem bei der Umschuldung aushaftenden Obligo der einzelnen Kredite, blieb der Bf wiederum schuldig.

Der neue Kredit wird nach den Angaben des Bf bis heute bedient, allerdings seit 2008 als Abstattungskredit – zunächst in CHF und seit 2012 auf Euro-Basis (Bf/mV Dez.2013).

Die zur Bezahlung des endfällig rückzahlbaren Teiles aus dem Ankaufskredit vom Mai 1994 angesparte Lebensversicherung wurde zwischenzeitig mit einem Wert von rd. 143.600,- € (anstatt der ursprünglich prognostizierten 235.000,- €) realisiert (Bf/mV Jän.2015 u. Eingabe vom 13.Febr.2015).

Ursache für die rückläufigen Einkünfte aus der Unternehmensberatertätigkeit ab 1999 war nach den Angaben des Bf primär der Zeitmangel aufgrund seines gleichzeitigen beruflichen Engagements in mehreren Tätigkeitsfeldern gewesen, insbesondere sein Einsatz für die XY-  GmbH, an der er seit Herbst 1996 als geschäftsführender Gesellschafter (ab Okt.1997 mit Einzelvertretungsbefugnis) beteiligt gewesen war (Bf/mV April 2013). Ab 1999 waren dem Bf zudem keine Lizenzeinnahmen mehr zugeflossen.

Dass der Gewinnrückgang aus Zeitmangel oder der Entfall der Lizenzeinkünfte Unwägbarkeiten darstellten, wurde vom Bf nicht behauptet. Tatsächlich waren diese Umstände Folge seiner freien unternehmerischen Entscheidungen und gehörten damit zum normalen Unternehmerrisiko im Rahmen seiner selbständigen Einkünfte bzw. war das Ende der Lizenzzahlungen für ihn auch nicht überraschend eingetreten. Schwankende Höhen der Betriebsergebnisse liegen im Wesen der vom Bf ausgeübten, unternehmerischen Tätigkeiten und spiegeln sich entsprechend in dessen Abgabenerklärungen wieder.

Die Belastungen aufgrund der Insolvenz der XY-  GmbH, die der Bf als Unwägbarkeit im Rahmen seiner Vermietungseinkünfte bezeichnet, wirkten sich nach dessen Angaben nicht vor dem Jahr 2001 auf seine persönliche Einkommenssituation aus (Bf/mV April 2013).

Wie dargestellt, stiegen allerdings die Einkünfte des Bf ab 2001, seinen Abgabenerklärungen zufolge, wieder an.

Zwar wurden die konkreten Auswirkungen der Insolvenz der XY-  GmbH auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Bf, trotz Aufforderung (UFS-Vorhalt Aug.2010), im Verfahren nicht nachgewiesen, doch legt der zeitliche Konnex mit der durch die Firmenbuchdaten erwiesenen Insolvenz des Unternehmens einen entsprechenden Zusammenhang nahe.

Fest steht aufgrund der Daten des Firmenbuches, dass der Konkurs über das Vermögen der XY-  GmbH im Dezember 2002 eröffnet und im März 2002 nach Verteilung der Masse aufgehoben worden war. Ende Mai 2003 war die amtswegige Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch erfolgt.

Nach den vorgelegten Unterlagen hatten der Bf und zwei weitere Gesellschafter im Dezember 1996 einen Kredit der XY-  GmbH in Höhe von rd. 220.000,- € (3 Millionen S) je zu einem Drittel mit persönlichen Bürgschaftsverpflichtungen abgesichert. Noch im Sommer 2000 hatte der Bf seine Beteiligung an dieser Gesellschaft auf 50% des Stammkapitals aufgestockt und zugleich die Hälfte des Obligos einer Mitgesellschafterin übernommen, um dieser die Entlassung aus ihrer Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Bank zu ermöglichen. Kurz davor war die letzte Bilanz der Gesellschaft (betreffend das Jahr 1999) beim Firmenbuch eingereicht worden (Firmenbuch bzw. Schreiben der „Hausbank“ vom 27.Juli 2000).

Der Bf bezifferte die ihm aus der Insolvenz der XY- GmbH erwachsenen „Zahlungsanforderungen“ (incl. Bürgschaftsinanspruchnahme) mit 1,4 Millionen S (rd. 101.700,- €). Nachweise für diese Aufwendungen - wie insgesamt zu den Auswirkungen der Insolvenz der Gesellschaft auf seine persönlichen Dispositionen - legte er nicht vor. Insbesondere wurde auch nie nachgewiesen, dass die Bank während des Insolvenzverfahrens die Verwaltung weiterer Bankkonten des Bf übernommen hatte. Dokumentiert ist aber, dass die Bank auch nach der Konkursaufhebung im März 2002 die Verfügungsgewalt über die Mieterlöse des Bf beibehielt und der Bf darüber hinaus monatlich Zuzahlungen von 1.453,- € zu leisten hatte (Bf/Eingabe Sept.2009, Beil.4).

Wenn auch dem BFG die zur Insolvenz der XY- GmbH führenden Umstände nicht bekannt sind, erscheint es aufgrund der dargestellten Umstände doch glaubhaft, dass sich die wirtschaftlichen Probleme des Unternehmens bereits im Jahr 2000 abgezeichnet hatten (Bf/mV Jän.2015).

Zeitgleich mit den dargestellten Vorgängen bei der XY-  GmbH erfolgte im Bereich der Vermietungstätigkeit des Bf einerseits die Einräumung des Kontokorrentkredites beim Girokonto als Maßnahme zur Kostenreduktion und anderseits die Beauftragung des (zweiten) Parifizierungsgutachtens für das Mietobjekt. Beide Maßnahmen weisen darauf hin, dass dem Bf spätestens zu dieser Zeit die Brisanz der auch für seine Vermietungstätigkeit maßgeblichen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen bekannt und bewusst gewesen bzw. durch die Bank bewusst gemacht worden war (lt.Bf/Eingabe Sept.2009 war der Verkauf einzelner Wohnungen bzw. des gesamten Mietobjekts von der Bank „angesprochen“ worden).

In Hinblick darauf und vor dem Hintergrund der massiv geänderten Einkommenslage des Bf ab 1999, ist nicht davon auszugehen, dass der Entzug der Verfügungsmacht über die Vermietungserlöse ab 2001 für den Bf unvorhersehbar gewesen war.

Grundsätzlich ist die Notwendigkeit einer Zuführung externer Geldmittel während der Kreditabstattungsphase und die daraus resultierende Abhängigkeit von einer entsprechend guten Einkommens- bzw. allenfalls Vermögenslage, für Vermietungstätigkeiten durchaus nicht ungewöhnlich.

Im anhängigen Fall ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Bf Einkünfte aus seiner – aufgrund einer Abfertigung zuletzt besonders gut dotierten - nichtselbständigen Beschäftigung nur bis 1996 bezogen und zudem der Zufluss seiner Lizenzeinnahmen ebenfalls im Jahr 1996 geendet hatten. Ab 1997 war der Bf auf seine selbständigen Einkünfte beschränkt gewesen, die zwar bis 1998 noch überdurchschnittlich gut gewesen waren, doch war damit das Risiko von Schwankungen der Einkommenslage beträchtlich gestiegen. Dennoch hatte der Bf - bei ausgezeichneter Einkommenslage – auch die von ihm nicht eingeplanten Mehrkosten der Sanierung zur Gänze fremdfinanziert und sich damit über Jahre noch mehr von entsprechend guten Einkommensverhältnissen abhängig gemacht. Zugleich hatte er die vorgesehenen Zuzahlungen bereits in einer Phase unterlassen, als seine Einkünfte es noch problemlos ermöglicht hätten.

Die dargestellten Umstände zum Zeitpunkt der Beauftragung des (zweiten) Parifizierungsgutachtens im Sommer 2000 und der erwähnte Hinweis des Bf in der Eingabe vom Sept.2009 weisen darauf hin, dass auf Betreiben des finanzierenden Kreditinstitutes eine Eigenmittelzufuhr mittels Veräußerung einer bzw. einzelner Wohnungen im Mietobjekt in die Wege geleitet werden sollte. Mit der Schaltung von zwei Verkaufsinseraten rund ein halbes Jahr später (März 2001), wird ein ernsthaftes Bemühen des Bf, mittels Verkauf einzelner Wohnungen Eigenmittel einzubringen, jedoch nicht dargetan. Neuerlich zeigt sich vielmehr, dass dem Bf im Rahmen seiner Vermietungstätigkeit die Zufuhr von Eigenmitteln kein Anliegen war.

Dass er die Veräußerung der ganzen Liegenschaft in Erwägung zog, wurde vom Bf definitiv ausgeschlossen (Bf/mV April 2013).

Insgesamt sprechen somit auch die zur Finanzierung der Vermietungstätigkeit festgestellten Umstände deutlich gegen eine Gewinnerzielungsabsicht des Bf innerhalb eines verkehrsüblichen Bewirtschaftungszeitraumes.

Da die vollständige Fremdfinanzierung sowohl des Liegenschaftserwerbes als auch der Sanierung (zumindest im „geplanten“ Umfang) von vorne herein beabsichtigt war und die Ausweitung der Sanierungskosten über das vom Bf ursprünglich angenommene Ausmaß hinaus, nach dem Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens nicht bzw. nur zu einem vernachlässigbar geringen Anteil auf bautechnische Unwägbarkeiten zurückzuführen ist, stellen sich die darauf entfallenden Finanzierungskosten insoweit als Folge der vom Bf für seine Vermietungstätigkeit gewählten Bewirtschaftungsart dar.

Zwar ist einzuräumen, dass der Bf insbesondere ab 1999 bemüht war, die Kosten der V+V-Kredite zu senken (die Mitte 1997 eingetretenen Kostensenkungen bei den beiden Abstattungskrediten fielen zeitlich mit dem Ende der vereinbarten dreijährigen Fixzinsperioden und einem mittlerweile gesunkenen, allgemeinen Kreditzinsenniveau zusammen und sind damit nur bedingt dem Erfolg der Zinssenkungsbestrebungen des Bf zuzuschreiben).

Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht sind diesem Bemühen aber verschiedene Umstände mit massivem Gegengewicht gegenüber zu stellen.

Dies betrifft zunächst die (teilweise) Endfälligkeit von Krediten, die insofern naturgemäß einen entsprechend höheren Finanzierungsaufwand zur Folge hatte, da der endfällige Kredit(teil) über die gesamte Kreditlaufzeit verzinst wurde. Des Weiteren sind die Kosten der Pönalzahlung wegen Beendigung der Fixzinsbindung beim Ankaufskredit vom Jänner 1999 (5.538,- €/ 76.200,- S) von den dadurch bis April 2004 eintretenden Zinseinsparungen in Abzug zu bringen (ab Mai 2004 war eine Zinssenkung ohne Pönalzahlung möglich). Zudem waren mit der Umwandlung in FW-Kredite neben erhöhten Risiken auch beträchtlich höhere Spesen verbunden (sowohl betreffend die Konvertierung als auch die laufende Bedienung).

Ebenso minderten die Kosten der massiven Finanzierung mittels Überziehung des V+V-Girokontos den Effekt der erreichten Zinssenkungen. Dies wiegt umso schwerer, da die zeitgerechte Vereinbarung eines Kontokorrentkreditrahmens unterblieb. Zugleich wurden Vorsteuererstattungen aus den Investitionen für andere Zwecke verwendet und die notwendige Zuführung externer Geldmittel – trotz entsprechender Einkommenslage – bewusst zeitlich nachhinkend gestaltet.

Anderseits war der Rückgang des Finanzierungsaufwandes ab 2001 wesentlich auf die Maßnahmen der Bank zurückzuführen (Rückführung des V+V-Girokontos, Unterlassen von Zinsenzahlungen). Eine Verbesserung der Ertragslage der Vermietungstätigkeit ist daraus nicht abzuleiten. Zu einer „wirklichen Normalisierung“ kam es erst durch die Generalumschuldung im Jahr 2005 (Bf/Eingabe Juli 2011)

Schließlich wurden bereits zu einer Zeit, als die Einkommenslage des Bf eine zeitgerechte Bezahlung der Sanierungsrechnungen noch problemlos ermöglicht hätte, auf die Inanspruchnahme von Skontoabzügen verzichtet (Ausnahme: Renovierung Top 2) und stattdessen etwa kostspielige Verzugszinsen in Kauf genommen (z.B.  Baufirma-B -Rechnung vom 4.Febr.1997 mit Nachforderung von Verzugszinsen für 1996, bezahlt 9.Dez.1997) oder die zeitgerechte Bezahlung von Kreditzinsen verabsäumt (19.Juni 1999 Zinsennachzahlung zum Sanierungskredit für 1998).

Im Ergebnis erweist sich somit, neben der unzureichenden technischen Planung des Sanierungsprojektes, auch die Gestaltung der Finanzierung als grundlegender Mangel für die Einkunftsquelleneignung der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit. Die festgestellten Umstände sprechen, noch vor einer Auseinandersetzung mit den Planungs-/Prognoserechnungen des Bf, deutlich gegen dessen Einkünfteerzielungsabsicht im Verfahrenszeitraum. Sie vermitteln vielmehr das Bild eines zwar an einem Vermögensaufbau, nicht aber an einem absehbaren, laufenden Bewirtschaftungserfolg ernsthaft interessierten Investors, der die steuerliche Verwertung von Werbungskostenüberschüssen als entscheidenden Faktor in seine Rentabilitätsbetrachtung miteinbezieht.

e) Die Einnahmensituation:

In Hinblick auf die vollständige Fremdfinanzierung sowohl der Anschaffung als auch der Sanierung der Liegenschaft kommt naturgemäß der Höhe der erzielbaren Mieteinnahmen besondere Bedeutung für die Ertragsfähigkeit des verfahrensgegenständlichen Mietobjekts und insbesondere auch für den Zeitraum, innerhalb dessen realistischer Weise von einem positiver Gesamtergebnis ausgegangen werden kann, zu (VwGH 15.11.1994, 94/14/0083).

Auch hier zeigte sich im Verfahren eine mangelhafte Planung des Bf im Vorfeld der Investitionsentscheidung.

Wie erwähnt, stützte der Bf seine Ankaufsentscheidung zunächst auf die im Zuge der Kaufverhandlungen von der zuständigen Hausverwaltung vorgelegte Einnahmenaufstellung für Februar 1994, aus welcher sich bei Vollvermietung Bruttoerlöse von 3.068,- €/ 42.220.-S (inklusive Betriebskosten von 13,40 S/m²) bzw. Nettomieteinnahmen (ohne Betriebskosten) von 2.432,- € (33.473,- S) ergaben. Dies entsprach einer durchschnittlichen Nettomiete (einschließlich der „Altmietverhältnisse“) von 5,94 €/m² bzw. bezogen auf die faktisch frei vereinbarten Mieten („Neumietverhältnisse“) von 7,92 €/m².

Für seine Einnahmenplanung rechnete der Bf die aus dem Erlös der Voreigentümer vom Februar 1994 resultierende Nettomiete auf einen Jahreswert um. In der Folge gelangte er durch unterschiedlich hohe Indexanpassungen bei den „Neumietverhältnissen“ für die unsanierten Wohnungen zu einer durchschnittlichen Nettomiete zwischen 8,- €/m² und 8,30 €/m² im Jahr 1995 bzw. zwischen 8,55 €/m² und 8,62 €/m² im Jahr 1997.

Zur Berücksichtigung der besseren Vermietbarkeit nach der Sanierung rechnete der Bf den indexerhöhten Mieterlösen Mehreinnahmen von 50.000,- S für 1996 und 130.000,- S (bzw. zuletzt 96.000,- S) für 1997 hinzu (= mehr als 40% bzw. rd. 1/3 Einnahmenzuwachs gegenüber einer Vollvermietung 1994 auf Basis der Voreigentümermieten). Dieses Ergebnis machte bei den frei vereinbarten Mieten eine Nettomieterhöhung ab 1997 von 2,13 €/m², d.s. +27% (bzw. von 1,43 €/m², +18%) auf insgesamt 10,05 €/m² (bzw. 9,35 €/m²) bei Vollvermietung erforderlich.

Dem „Sanierungsmehrerlös“ lag eine Pauschalannahme ohne konkrete Markterhebung zugrunde (Bf/mV April 2013).

Tatsächlich brachte das durchgeführte Ermittlungsverfahren zu Tage, dass bereits die Voreigentümer die Miethöhen, obwohl keine der Wohnungen der Ausstattungskategorie A entsprochen hatte, abseits der „Altmietverhältnisse“ ohne Berücksichtigung der Mietzinsbeschränkungen des MRG vereinbart hatten. Bei einem steirischen Richtwertzins für 1994 von 5,05 €/m² (für Kat. A Wohnungen), der bei der Einführung des Richtwertesystems zudem für Graz um 30% (somit auf 3,54 €/m²) gesenkt worden war, waren die vier Wohnungen im Hauptgebäude mit (netto) durchschnittlich 7,44 €/m² im Monat, die drei im Hofgebäude gelegenen Wohnungen mit durchschnittlich 8,67 €/m² massiv über dem Richtwert vermietet gewesen. So hatten etwa zum Zeitpunkt des Kaufes sieben bulgarische Mieter eine rd. 54 m² große 2 Zimmer-Wohnung im Haupthaus gegen eine monatliche Miete von je 1.000,- S bewohnt.

Wenn der Bf in dieser Situation für das um die Jahrhundertwende erbaute Haus in mäßiger Grazer Wohnlage samt nicht unterkellertem Hofgebäude ab 1997 von einer Erlössteigerung um mehr als 40% (bzw. um rd. 1/3) gegenüber dem von den Voreigentümern im Jahr 1994 bei durchgehender Vollvermietung erzielbaren Jahresmieterlös, mit anschließend jährlicher Steigerung von bis zu 3,3% ausging - und damit ab 1997 eine durchschnittliche Nettomietenhöhe von mehr als 10,- €/m² (bzw. zuletzt von 9,35 €/m²) für die sieben kurzfristig vermietbaren Wohnungen unterstellte -, so lag dieser „Planung“ offenkundig eine eklatante Fehleinschätzung des örtlichen Mietenmarktes zugrunde. Dies umso mehr, als aufgrund der der MRG-Novelle 1993 ab 1994 wieder Mietzinsbeschränkungen für Wohnungen der Kategorie A mit Nutzflächen bis 130 m² normiert waren und der Bf zudem die im Mietobjekt zuvor geübte Praxis der Mehrfachbelegung von Wohnungen mit ausländischen Mietern nicht fortzusetzen beabsichtigte.

Der für die Steiermark maßgebliche Richtwert nach dem RichtwerteG stieg seit 1994 von 5,05 €/m² (bzw. 1996 5,27 €/m²) auf den aktuellen Wert von 7,44 €/m² an.

Der für Graz bei Einführung des Richtwertesystems um 30% gekürzte steir. Richtwert war in der Folge zunächst nicht indexerhöht worden.

Für frei vereinbarte Monatsmieten in Graz ergaben die Erhebungen im durchgeführten Ermittlungsverfahren folgende Durchschnittspreise (UFS-Vorhalt 5/2011, Beil./f, NS + Unterl. mV April 2013 und Dez.2013):

- 1996 für eine 70 m² Wohnung (gute Ausstattung, gute Grazer Wohnlage) 5,4 €/m² (Daten ÖVI – Verband der Immobilientreuhänder)

- 1998 für Wohnungen von 40 bis 70 m² in mäßiger Grazer Wohnlage 3,71 € bis 4,51 €/m², unter 40 m² Nutzfläche 4,58 € bis 5,38 €/m² (Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer für 1998)

- 2002/2003 für Wohnungen bis 60 m² Nutzfläche mit mittlerem Wohnwert 5,2 €/m², bei gutem Wohnwert 6,6 €/m² bzw. 6,1 €/m² (Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer für 2002/2003).

- 2010/2013/2014 Gesamtdurchschnittswerte für Mietwohnungen im Bezirk Z. 6,- € bis 7,- €/m² ( „Kleine Zeitung“/Immobilienteil, regelmäßig veröffentlichte Mietpreiserhebungen).

Damit erreichen die durchschnittlichen Marktmieten (Neuvermietungen mit freier Mietzinsvereinbarung) im Lagebezirk des zu beurteilenden Mietobjekts bis heute – mehr als 20 Jahre nach dessen Erwerb – nicht einmal das vom Bf für das erste Planungsjahr (1995) ohne Sanierungsmehrerlös angenommene Niveau

Tatsächlich legte der Bf den Erstvermietungen nach Abschluss der Sanierungsarbeiten monatliche Nettomieten von durchschnittlich 8,72 €/m² zugrunde (lt. Bf/Eingabe 7/2013, berechnet auf 447,5 m² Nutzfläche: 8,32 €/m² für Wohnungen im Haupthaus bzw. 9,22 €/m² für Wohnungen im Hofgebäude) und lag damit sowohl beträchtlich über dem damaligen MRG-Richtwert als auch über dem Niveau des Marktes für frei vereinbarte Mieten. Dennoch erreichte er mit diesen Mietenhöhen weder den nach seiner ursprünglichen Planung ab 1997 erforderlichen Durchschnittswert von 10,05 €/m², noch jenen von 9,35 €/m² zur Realisierung der im Jänner 2015 „aktualisierten“ Planwerte. Daran ändert auch die Berücksichtigung des den Mietern im Rahmen der Betriebskosten mit mtl. knapp 0,20 €/m² verrechneten Honorars für die vom Bf selbst durchgeführte Hausverwaltung nichts (Bf/Eingabe 9/2009, Beil.7a). Gesonderte Entgelte für Garten- oder Parkplatzbenutzung wurden nach den Verfahrensunterlagen erst ab 2001 vereinzelt vereinbart.

Im Jahr 1997, dem Jahr der ersten ganzjährigen Vermietung nach der Sanierungsphase, erreichten die Nettomieterlöse (ohne Betriebskosten) anstatt der vom Bf angenommenen 41.300,- €/ 568.000,- S, lt. Abgabenerklärung nur rd. 33.700,- €/ 463.600,- S (incl. nicht regelmäßig zufließender Sondereinnahmen). Obwohl die Mieteinnahmen des Jahres 1997 im gesamten Verfahrenszeitraum nicht mehr erreicht wurden, lagen sie um rd. 7.600,- € (mehr als 100.000,- S) bzw. 18,5% unter den vom Bf prognostizierten Erlösen. Rechnerisch fehlten damit rd. 80% des ursprünglich für das erste Planungsjahr nach der Renovierung „kalkulierten“ Sanierungsmehrerlöses bzw. nach der aktuellen Planung sogar der gesamte Mehrerlös.

Während der Bf für die Folgejahre von jährlich weiteren Erlöszuwächsen ausging, zeigt die tatsächliche Entwicklung deutlich, dass die in den neuen Mietverträgen festgelegte Mietenhöhe vom Markt nicht angenommen wurde. Die Erstmietverhältnisse wurden überwiegend bereits nach kurzer Dauer beendet. Anschließend standen die Wohnungen zum Teil für mehrere Monate leer und/oder wurden (danach) gegen (großteils wesentlich) niedrigere Mietentgelte neu vermietet bzw. waren neuerlich nur kurzfristig vermietet. Dies betraf vor allem die höherpreisigen Wohnungen im Hofgebäude und hatte entsprechend hohe Leerstehungsraten und Einnahmenausfälle zur Folge (im Detail wird auf die Ausführungen im UFS-Vorhalt vom Mai 2011 + Beilage./g bzw. die Stellungnahme des Bf vom Juli 2011 verwiesen).

Auf das einnahmenstärkste Jahr 1997 (mit einer verhältnismäßig niedrigen Leerstehungsrate), folgte ein markanter Rückgang der Mieterlöse von nahezu 22%, der maßgeblich auf eine stark gestiegene Leerstehungsrate zurückzuführen war.

Als im Zuge der Folgevermietungen die Mietenhöhe bei hoher Mieterfluktuation nachhaltig sank, ging zugleich die Leerstehungsrate wieder zurück. Bei jenen vereinzelten Mietverhältnissen, die lange genug bestanden, um die vertraglich vereinbarte 5%-Grenze für eine Indexanpassung zu übersteigen, verzichtete der Bf zudem überwiegend auf Indexanpassungen. Selbst bei den „Altmietverhältnissen“ nahm er keine konsequenten Teuerungsanpassungen vor. Steigerungen bei den monatlichen Erlösen betrafen im Wesentlichen die Betriebskosten bzw „Betragsglättungen“ nach der Euroeinführung.

Bis 2001 sank die durchschnittliche Nettomiete außerhalb der „Altmietverhältnisse“ auf unter 7,- €/m². Durch die parallel rückläufige Leerstehungsrate stabilisierten sich die Jahreseinnahmen trotz sinkender Mietenhöhe. In den Jahren 2000 - 2002 fielen die Einnahmenausfälle wegen Leerstehungen bzw. „Mietnomaden“ (Bf/mV 4/2013) auf die niedrigsten Werte im gesamten Verfahrenszeitraum. Das Erreichen des Marktniveaus führte aufgrund der gesunkenen Leerstehungsraten sogar wieder zu einer moderaten Anstieg der Jahreseinnahmen. Als ab 2003 - nach nahezu der Hälfte des Kalkulationszeitraumes - die Mieten bei Neuabschlüssen wieder vermehrt angehoben wurden, stieg auch der jährliche Einnahmenausfall durch Leerstehung wieder an.

f) Die Planungs-/Prognoserechnungen:

Zur Darlegung der objektiven Ertragsfähigkeit und damit seiner Überschusserzielungsabsicht, reichte der Bf im Zuge des Verfahrens mehrere Planungs- bzw. Prognoserechnungen mit unterschiedlichen Ansätzen ein.

Das BFG geht davon aus, dass die erste, im Sommer 2005 auf Anforderung im Zuge des AP-Verfahrens vorgelegte Planungsrechnung die Vorschau des Bf zum Zeitpunkt der Planung des Sanierungsprojektes wiedergibt, zumal dieser Berechnung Planungsansätze zugrunde liegen, die sich mit den vom Bf bereits zu Beginn des Verfahrens dargestellten Überlegungen bzw. Umständen seiner Vermietungstätigkeit weitgehend decken.

Der Bf ermittelte in dieser ersten Prognoserechnung getrennte Ergebnisse für das Mietobjekt ohne Sanierung und für „das Sanierungsprojekt“. Während für das unsanierte Mietobjekt vom ersten Jahr an ein Einnahmenüberschuss errechnet wurde, ergab sich aus der Sanierung ein positives Gesamtergebnis ab 2011 (= 17.Jahr ab 1994). Das aufsummierte Gesamtresultat aus beiden Teilrechnungen wies einen ersten Einnahmenüberschuss im 12.Jahr (2005) aus (rd.5.600,- €/ 76.900,- S).

Tatsächlich wurden aus der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit bis zum Jahr 2004 ausschließlich Werbungskostenüberschüsse von insgesamt 325.151,- € (rd. 4,474.000,- S) erzielt.

Obwohl die im Verlauf des anhängigen Rechtsmittelverfahrens beim FA eingereichten Abgabenerklärungen ab dem Jahr 2006 – abgesehen vom Jahr 2008 – durchwegs positive Vermietungsergebnisse ausweisen, bleibt es für den Gesamtzeitraum 1994 – 2012 (18 Jahre) mit einem Werbungskostenüberschuss von insgesamt 280.235,- € (3,856.000,- S) doch bei einem hoch negativen Resultat, das ein Erreichen der „Gewinnzone“ bis April 2014 nicht erwarten lässt.

Die nähere Befassung mit den Ansätzen der ersten Prognoserechnung brachte gravierende Mängel hervor.

Einnahmenseitig ging der Bf bei dieser Planung von den Nettomieteinnahmen der Voreigentümer vom Februar 1994 aus. Den daraus errechneten Jahreswert erhöhte er um 2,84%. Dies entspricht der durchschnittlichen, jährlichen Steigerung des VPI 1986 bis zum Jahr 1994. Der Ansatz ging somit von einer ganzjährigen Vollvermietung und durchgängiger Indexanpassung im Jahr 1994 aus. Den sich ergebenden Jahreswert von (gerundet) 413.000,- S (30.000,- €) erhöhte der Bf (nochmals) um 2% und legte den so erlangten Wert seiner Einnahmenplanung als Ausgangwert für 1995 zugrunde (somit angenommene Vollvermietung mit durchgehender Mietenerhöhung gegenüber den Voreigentümern von 4,82% noch vor und trotz der anstehenden Sanierungen).

Für den weiteren Planungszeitraum ging der Bf in seiner ersten Planungsrechnung von jährlich 2% Einnahmenzuwachs aus. Durch die zur Berücksichtigung der besseren Vermietbarkeit nach der Sanierung angenommenen Mehreinnahmen von 130.000,- S (ebenfalls mit 2%p.a. Steigerung ab 1998) ergaben sich für 1997 Nettomieteinnahmen von 41.298,- € (568.279,- S).

Bezogen auf die umbaubedingt vergrößerte Nutzfläche und unter Ausblendung der „Altmietverhältnisse“ errechnet sich daraus die zuvor angeführte Nettomarktmiete von durchschnittlich 10,05 €/m² pro Monat. Mietausfälle aufgrund der Sanierungsarbeiten, wegen Leerstehung oder nicht bezahlter Mieten blieben in dieser Prognoserechnung für den gesamten Zeitraum unberücksichtigt. Anderseits nahm der Bf aber auch keine rechnerische Aufwertung der Einnahmen aus den „Altmietverhältnissen“ auf das Niveau fiktiver, marktkonformer Mieten vor, wie dies nach der VwGH-Judikatur zulässig ist (z.B. VwGH 30.3.2011, 2005/13/0148).

Tatsächlich wurden nach den Verfahrensunterlagen in den Jahren 1995 und 1996 Nettomieteinnahmen von insgesamt 36.119,- € (rd. 497.000,- S) erzielt und damit in beiden Jahren nur knapp mehr als das allein für 1996 (incl. 50.000,- S Sanierungsmehrerlös) „geplante“ Ergebnis erreicht, bzw. blieben die Einnahmen - vornehmlich durch umbaubedingte Ausfälle - um rd. 45% hinter dem „Plansoll“ zurück.

Obwohl im Jahr 1997, dem Jahr der ersten ganzjährigen Vermietung nach der Sanierung, die mit Abstand höchsten Mieterlöse erzielt wurden, fehlten, wie erwähnt, rd. 80% bzw. 100% des angenommenen Sanierungsmehrerlöses.

Während der Bf in seiner Planung von jährlich weiteren Einnahmenzuwächsen ausging, spiegelt die Einnahmenentwicklung der Folgejahre die bereits erörterte Marktanpassung wieder. Entsprechend entfernen sich die Planungsansätze von den realen Jahreserlösen zunehmend.

Auch auf der Ausgabenseite enthielt die im Zuge des AP-Verfahrens vorgelegte Prognoserechnung massive Abweichungen von den realen bzw. bei Planungsbeginn absehbaren Verhältnissen.

Neben den mit 145.000,- € (2 Millionen S) wesentlich zu niedrig angenommenen Sanierungskosten, war auch die Berechnung des berücksichtigten Finanzierungsaufwandes mangelhaft (rd. 14.500,- € (200.000,- S) zu geringe Kreditsumme beim Ankaufskredit; Zinsenlast des Sanierungskredites auf Basis einer 15jährigen Abstattungsvariante; keine weiteren Fremdmittel; Finanzierungskosten berechnet zu Nominalzinssätzen von 6,93%p.a. bzw. 6%p.a ohne Spesen oder Gebühren). Insbesondere wegen des deutlich zu gering angenommenen Finanzierungsbedarfes enthielt die Planungsrechnung – trotz Beibehaltens der Anfangskreditzinssätze für den gesamten Prognosezeitraum - wesentlich zu niedrige Finanzierungskosten.

Abgesehen von den Zinsen und Abschreibungen der Anschaffungs- und Sanierungskosten kamen in der ersten Planungsrechnung des Bf als Werbungskosten lediglich 2.200,- € (30.000,- S) - mit 3% jährlicher Steigerung - für anfallenden Reparaturaufwand zum Ansatz. Nicht an die Mieter verrechenbare Bewirtschaftungskosten fehlten zur Gänze.

Das Jahr 1994 blieb bei dieser Planung vollständig unberücksichtigt.

Dass mit einer derartigen Prognoserechnung den Anforderungen an eine realistische Vorausschau zur Beurteilung der Ertragsfähigkeit des Mietobjekts als dem entscheidenden, äußeren Merkmal einer Einkünfteerzielungsabsicht des Bf im Sinne des § 1 Abs.1 LVO nicht entsprochen wurde, ist – zumal vor dem Hintergrund der dargestellten Mängel bei der Planung der Sanierungsmaßnahmen – evident und bedarf keiner weiteren Erörterung.

Auch zwei weitere im Verfahren vorgelegte Varianten der Prognoserechnung des Bf entsprachen den Anforderungen an eine plausible Planungsrechnung nicht. Dennoch ergab sich in beiden Fällen ein Gesamteinnahmenüberschuss erst nach mehr als 20 Jahren.

In der als Beilage zur Berufung vorgelegten zweiten Berechnung mit 1996 als dem „Jahr des Prognosebeginns“ gelangte der Bf von den Daten der Einkommensteuererklärung 1996 (Mieteinnahmen incl. Betriebskosten) durch Zurechnung eines Pauschalbetrages wiederum zum Einnahmenwert für 1997 aus der ursprünglichen Prognoserechnung, den er in der Folge mit einer 10%igen Leerstehungsrate und 3,3% jährlicher Indexerhöhung fortführte.

Auf der Ausgabenseite berücksichtigte diese zweite Prognoserechnung zwar bereits Sanierungskosten von rd. 278.300,- € (3,830.000,- S), blieb allerdings weiterhin beim Fremdmittelbedarf der ursprünglichen Prognoserechnung und ließ damit die Finanzierungskosten für mehr als 145.000,- € (2 Millionen S) Fremdmittel außer Ansatz.

Völlig losgelöst von den Daten der Einkommensteuererklärungen waren sowohl die Einnahmen als auch die Werbungskostenansätze der Vorprognosezeiträume 1994 und 1995.

Selbst auf Basis dieser äußerst mangelhaften „Prognosedaten“ errechnete der Bf einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erst ab dem 22.Jahr.

In einer, im Zuge des UFS-Ermittlungsverfahrens vorgelegten, dritten Prognoserechnung „ab 7/1996“ mit neuerlich korrekturbedürftigen Ansätzen, gelangte der Bf ab dem 23. Jahr zu einem positiven Gesamtergebnis. Während in dieser Variante die Einnahmen für 1996 lt. Erklärung (somit für das ganze Jahr) angesetzt waren, wurden die Werbungskosten geschätzt, wodurch ein um 10.900,- € (150.000,- S) geringerer Werbungskostenüberschuss als veranlagt entstand. Die Einnahmen der Jahre 1994 und 1995 waren neuerlich nicht nachvollziehbar. Den Einnahmen des tatsächlich ersten Prognosejahres 1997 lag eine Vollvermietung auf Basis der Mietverträge des Jahres 1997, ergänzt um geschätzte Betriebskosten zugrunde. Die Leerstehungsrate war nunmehr mit jährlich 7% der Einnahmen, die Einnahmensteigerung wiederum mit 3,3%p.a. berücksichtigt.

Als Werbungskosten brachte der Bf um 10% unter dem einnahmenseitigen Ansatz liegende Betriebskosten in Abzug, ging somit - neben einer vollständigen Weiterverrechnung der Bewirtschaftungskosten an seine Mieter - offenbar von einem zusätzlichen Hausverwalterentgelt in Höhe von 10% der Betriebskosten aus. Zudem waren die Abschreibung der Sanierungskosten und der Aufwand für die beiden Zusatzkredite unvollständig berücksichtigt.

Allen drei Prognoserechnungen lagen bei den Finanzierungskosten die ursprünglich bzw. bei der FW-Konvertierung vereinbarten Sollzinssätze für die gesamte Kreditlaufzeit zugrunde. Kosten des Girokontos blieben jeweils unberücksichtigt.

Der verfahrensgegenständlichen Berufung war weiters jenes Berechnungsmodell angeschlossen, in welchem der Bf, - im Sinne einer Kontrollrechnung - ausgehend von den Vermietungsergebnissen der Einkommensteuerbescheide für 1994 – 2004 (Gesamtwerbungskostenüberschuss 325.151,- €/ 4,474.000,- S), nach einer Pauschalzurechnung von 11.600,- € (160.000,- S) zur Berücksichtigung einer Gutschrift aus dem Wechsel des USt-Ermittlungssystems im Jahr 1996, beim Jahr 2005 als erstem Prognosejahr ansetzte.

Einnahmenseitig ging der Bf dabei für 2005 von einer 5%igen Steigerung gegenüber 2004 aus, die er wegen der Indexbindung der Mietverträge ab 2006 jährlich um die „momentane Inflation (a 2%)“ anpasste, tatsächlich aber jeweils um 2,2%p.a. erhöhte.

Auf der Ausgabenseite führte der Bf dagegen die Abschreibung der Anschaffungs- und Sanierungskosten aus der „Prognoserechnung ab 1996“ (zweite Prognoserechnung) fort, ohne die Werte an die (höheren) aktuellen Daten für 2004 bzw. 2005 anzupassen.

Beim Finanzierungsaufwand legte der Bf allerdings den Zinsaufwand des Jahres 2004 zugrunde (als wegen der Kontrolle durch die Bank die Kreditverbindlichkeiten nur teilweise bedient wurden und der Zinsaufwand daher entsprechend gering war). Die im Juni 2005 durchgeführte Generalumschuldung blieb in dieser neuen Prognose ab 2005 gänzlich unberücksichtigt.

Trotz der dargestellten, offenkundig zu Lasten des Ergebnisses korrekturbedürftigen Ansätze kam der Bf auch bei diesem Zwischenstatus (rückblickende Kontrollrechnung für 1994 – 2004, vorausschauende Planung ab 2005) erst im 31. Jahr zu einem positiven Gesamtergebnis.

Auch in zwei weiteren Berechnungsvarianten zur Darstellung der Auswirkungen seiner „aktiven Kostensenkungsmaßnahmen“ ab 1999 bzw. 2003, kam der Bf erst ab dem 24. bzw. 25. Jahr zu einem Gesamteinnahmenüberschuss aus seiner Vermietungstätigkeit. Beiden Modellen lagen neuerlich korrekturbedürftige Ansätze zugrunde.

In der dem BFG gegen Ende der mV vorgelegten, nach dem Willen des Bf nunmehr einzig maßgeblichen Variante einer Prognoserechnung mit dem „Versuch einer echten ex ante-Betrachtung“ (Bf/mV Jän.2015, Beilage ./16), errechnete der Bf dagegen einen Einnahmenüberschuss für den 20jährigen Kalkulationszeitraum (331.442,54 €/ 4,147.940,- S).

Dieser, mit dem „Wissensstand per Anfang 1996“ (lt. Bf bei Vorliegen „nahezu aller Anbote“) erstellten Planungsrechnung, liegt zunächst für 1994 das Ergebnis lt. Veranlagung zugrunde.

Für Zeiträume ab 1995 übernimmt die Prognose auf der Einnahmenseite grundsätzlich den Ausgangswert der ersten Prognoserechnung (Jahresnettomieterlöse bei Vollvermietung auf Basis der Mieteinnahmen der Voreigentümer ex 2/1994), jedoch mit einer Aufwertung von „nur“ 2% für 1995.

Ergänzt wird dieser Ansatz um die bereits in der ersten Prognoserechnung angenommenen „Sanierungsmehrerlöse“ (einmalig 50.000,- S für 1996 und – mit Risikoabschlag gegenüber der ursprünglichen Planung – 96.000,- S ab 1997; tatsächlich berechnet allerdings bereits ab 6/96) sowie um das den Mietern verrechnete Hausverwalterentgelt.

Zur Abgeltung eines Wagnisses für „Marktänderung und Leerstehung“ werden die Einnahmenansätze um 3% gekürzt (Berücksichtigung der „ungünstigen Mieterstruktur“). Für die erhöhte Leerstehung während der Sanierungsphase wird ein zusätzlicher Pauschalabschlag von 22.400,- € (308.230,- S) vorgenommen.

Im Anschluss erfolgt (in Hinblick auf eine durchschnittliche Inflation der Marktmieten von 3,9%p.a. im Zeitraum 1900 bis 1994) eine jährliche Valorisierung der Einnahmen mit 3% ab 1995 bzw. beim Sanierungsmehrerlös ab 1997. Das Hausverwalterentgelt wird mit 2% jährlich valorisiert.

Schließlich enthält die aktuelle Prognose einen Erlös aus einer „virtuellen Aufwertung“ der MRG-Mieten aus den „Altmietverhältnissen“ auf eine Miethöhe von 7,4 €/m² (in Anlehnung an die durchschnittliche Höhe der frei vereinbarten Mietzinse im Haupthaus vor Sanierung im Februar 1994). Auch dieser Wert wird ab 1995 jährlich mit 3% valorisiert. Dagegen unterbleibt - mangels Mieterfluktuation in diesem geschützten Bereich - der Ansatz eines Ausfallwagnisses.

Auf der Ausgabenseite nimmt der Bf in seiner aktuellen Prognoserechnung - mit Verweis auf die am 21.Jänner 2015 als Beilage./17 vorgelegte Kostenaufstellung -  insgesamt 204.000,- €/ 2,8 Millionen S (fremdfinanzierte) Sanierungskosten an (je zur Hälfte Herstellungs- und Instandsetzungsaufwand).

Für den - mit 3%p.a. valorisierten - Reparaturaufwand geht er von jährlich 0,75% der Anschaffungskosten des erworbenen Gebäudebestandes sowie jährlich 0,4% der Sanierungskosten aus,  Letztere allerdings erst nach einer 10jährigen reparaturfreien Phase.

Die Fremdfinanzierungskosten für den Liegenschaftsankauf und die mit 204.000,- €/ 2,8 Millionen S angenommene Sanierung errechnet der Bf in seiner zuletzt eingereichten Planungsrechnung, in Hinblick auf das allgemein sinkende Zinsenniveau, einheitlich auf Basis einer Kreditverzinsung von 6%p.a. Damit legt der Bf seiner Planung für das Sanierungsprojekt lediglich die im angenommenen Zeitpunkt der Prognoseerstellung bereits verausgabten Fremdmittel zugrunde.

Neben verschiedenen weiteren Werbungskosten bringt der Bf schließlich zur Abgeltung allfälliger „Mehrkosten der Renovierung“ einen Pauschalbetrag von 20% des als Werbungskosten für Zinsen, Abschreibung und Reparatur berücksichtigten Aufwandes in Abzug.

Bei einer zum Zwecke der steuerliche Liebhabereibeurteilung erstellten Prognoserechnung für ein Mietobjekt geht es um die Einschätzung des Gesamtergebnisses aus den nach steuerlichen Grundsätzen zu erstellenden Überschussrechnungen für die in den maßgeblichen Zeitraum fallenden Jahre. Dabei ist von den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn des Prognosezeitraumes auszugehen, doch sind absehbar kurz nach dem Prognosebeginn eintretende Änderungen einzubeziehen (VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182; 18.10.2012, 2010/15/0167;  19.3.2010, 2010/15/0106).

Vor diesem Hintergrund wurden, dem Vorbringen des Bf folgend, die Ansätze der in der mV vom 21.Jänner 2015 als Beilage./16 eingereichten Prognoserechnung vom BFG auf deren Übereinstimmung mit der realen Bewirtschaftungssituation zu Beginn der Vermietungstätigkeit des Bf sowie mit den durch Lehre und Rechtrechtsprechung konkretisierten, abgabenrechtlichen Erfordernissen einer Prognoserechnung überprüft und, soweit notwendig, angepasst.

Da den Auswirkungen des nach dem Verfahrensergebnis von Beginn an geplanten Sanierungsprojektes entscheidende Bedeutung für das erzielbare Gesamtergebnis der Vermietungstätigkeit zukommt, bestehen im Sinne der VwGH-Judikatur keine Einwände gegen den in diese Planung eingeflossenen Kenntnisstand des Bf zu Jahresbeginn 1996 bzw. wurde bei der Überprüfung durch das BFG aufgrund der zugleich als Beilage./17 vorgelegten Kostenaufstellung des Bf vom 20.Februar 1996, auf die bis dahin erkennbaren Umstände Bedacht genommen.

Einnahmenseitig ging das BFG zunächst davon aus, dass bei entsprechend sorgfältiger Planung das ortsübliche Mietenniveau zu erheben und einzubeziehen gewesen wäre.

Ein Abgleich der von den Voreigentümern des Mietobjekts vereinnahmten Miethöhen mit der gesetzlich vorgesehenen Richtwertzinshöhe, aber auch mit dem Niveau des frei vereinbarten Mietenmarktes in Graz zum Zeitpunkt des Liegenschaftsankaufs, hätte, wie dargestellt, deutlich hervorgebracht, dass die Annahme eines relevanten Anstiegs gegenüber dem Stand vom Februar 1994 auch nach Durchführung der Sanierung unrealistisch war. Für die Zurechnung eines Einnahmenzuwachses nach Abschluss der Sanierung im Jahr 1996 bestand daher aus Sicht des BFG keine Veranlassung.

Die vom Bf - zur Rechtfertigung des in seiner Planung eingerechneten „Sanierungsmehrerlöses“ und der jährlichen Einnahmensteigerungen - im Verfahren vorgelegten Unterlagen, ändern an dieser Beurteilung nichts (Inflationsanalyse der Statistik Austria zum Bereich Wohnen, Energie und Treibstoff auf Basis eines Datenvergleiches Juli 2006 mit Juli 2005; IFES-Studie vom Oktober 2005 im Auftrag der AK–Wien betreffend „Mietkosten junger Arbeitnehmerhaushalte in Ballungsgebieten“ sowie eine im Jahr 2004 im Auftrag der AK Wien erstellte Studie des Institutes für Finanzwissenschaften und Infrastrukturpolitik der TU Wien zum Einfluss von Wohnbauförderung und Richtwertesystem auf die Mietenentwicklung (Bf/Eingaben Sept.2009, Beilagen 7c/1 + 2 und April 2013, Beil.3).

Zu den vom Bf in der mV vom Dez.2013 eingewendeten Mietpreisunterscheiden innerhalb des Bezirkes Z. wurden ebenso wenig Belegnachweise vorgelegt, wie zur Behauptung eines höheren Mietenniveaus in Mietobjekten mit einem Baujahr vor 1919 verglichen mit danach errichteten Gebäuden (Bf/Eingabe Juli 2011).

Die vorgelegten Daten der Statistik Austria betreffen nicht den für den Prognosebeginn relevanten Zeitraum. Auch bei den Unterlagen zur IFES-Studie vom Oktober 2005 ist nicht zu erkennen, dass die erhobenen Daten für die Vermietungssituation des Bf in den Jahren 1994 – 1996 repräsentativ sind (keine Angaben zu den zugrunde liegenden „Ballungszentren“, Wohnungs- und Mietvertragstypen usw.). Verhältnisse des „Ballungsraumes“ Wien (da AK Wien als Auftraggeber) erscheinen im Übrigen für die Situation des Grazer Mietenmarktes nicht aussagekräftig.

Den vom Bf herangezogenen Werten der Studie der TU Wien aus dem Jahr 2004 liegen als Datenbasis die „Marktmieten“ aus ganz Österreich (S.14) bzw. der „ungewichtete Mittelwert“ von Graz (S.20) als einheitlicher Mietenmarkt zugrunde. Dazu wird in dieser Studie selbst darauf verwiesen, dass „Wohnungsmärkte (..) in höchstem Maße lokale Märkte“ sind und „das Gesamtbild (..) Unterschiede in der Entwicklung von Landeshauptstand zu Landeshauptstadt“ mit „gravierenden Abweichungen (..) in der Dynamik und nach dem Zeitraum“ verdeckt (S.19).

Damit liegen auch dieser Studie statistische Daten mit weniger Aussagekraft für die konkreten Gegebenheiten der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit zugrunde, als die vom UFS/BFG ermittelten, bereits dargestellten Daten zum Stand und der Entwicklung der örtlichen Mietpreise im Verfahrenszeitraum, durch welche insbesondere das von den Voreigentümern „ausgereizte“ Mietenniveau (die absolute Mietenhöhe) deutlich bestätigt wird.

Diese Beurteilung wird im Übrigen durch die Studie der TU Wien unterstrichen, wenn für Graz im gesamten Beobachtungszeitraum 1986 – 2000 eine Mietenhöhe von unter 5,- €/m² ausgewiesen wird (zB. S. 20, Abbildung 6 und S.31). Zugleich ist an die 30%-Absenkung des steir. Richtwertzinssatzes für Graz bei Einführung des Richtwertesystems zu erinnern.

Die Zulässigkeit des Ansatzes eines „Sanierungsmehrerlöses“ in der Planungsrechnung wurde damit vom Bf in keiner Weise erhärtet.

Ebenso wenig belegt die Studie aus dem Jahr 2004 den im Verfahren zur Begründung des Einnahmenrückganges nach den Erstvermietungen der sanierten Wohnungen eingewendeten Einbruch am Mietenmarkt.

Folgt man der Abbildung 6 auf Seite 20 bzw. der Tabellendarstellung auf Seite 31 der Studie, betrug der Anstieg der Mietenhöhe auf dem Grazer Mietenmarkt in den acht Jahren vor dem Kauf des Mietobjekts insgesamt etwa 0,80 €/m². Aus dieser Entwicklung war zur Zeit der Ankaufsentscheidung des Bf für die Folgejahre kein massiver Anstieg der freien Marktmieten abzuleiten.

Umso weniger konnte der Bf in Hinblick auf die kurz vor dem Erwerb in Kraft getretene Mietrechtsreform 1993 für das erworbene Mietobjekt einen Anstieg der Mieteinnahmen erwarten, nachdem mit dieser Reform die zuvor frei zu vereinbarenden Mieten für Wohnungen der Kategorie A bis 130 m² Nutzfläche wieder reguliert worden waren. Es ist davon auszugehen, dass diese Situation in der Kaufpreisbildung für die Liegenschaft einen entsprechenden Niederschlag gefunden hatte.

Auch dem kurzfristig stärkeren Preisauftrieb nach dem Erwerbszeitpunkt des Mietobjekts (ab Mitte 1994 + 0,47 €/m) lagen lt. Studie die Auswirkungen der Mietrechtsreform 1993 zugrunde, die sich mit der Freigabe der Erhaltungs- und Verbesserungsbeiträge (EVB) wie eine Erhöhung der Mieten auswirkte (Studie TU Wien, S.19). Ein nachhaltiger Anstieg der Mietpreise ist daraus nicht abzuleiten. Tatsächlich setzte lt. Studie bereits ab Mitte 1995 - somit noch vor dem angenommenen Zeitpunkt der Planungserstellung – eine moderate Gegenbewegung bis Mitte 1998 ein (- 0,16 € /m²) , der ein etwas stärkerer Rückgang bis zum Studienende folgte (-0,50 €/m²), sodass etwa Mitte 2000 wieder das Niveau von 1991 (4,14 €/m²) erreicht war (zum Rückgang des Grazer Mietenniveaus ab 1995 auch „Wirtschaftsblatt“ Mai 1997, UFS-Vorhalt Mai 2011, Beil./f).

Das Ausmaß der Mietenanstiege und -senkungen zeigt, dass sich die Marktmieten in Graz im Zeitraum 1986-2000 keineswegs sprunghaft entwickelten. Tatsächlich kann nach der vom Bf vorgelegten Studie für Graz weder von einem massiven Aufwärtstrend in den Jahren vor dem Erwerb des Mietobjektes, noch von einem Einbruch am Mietenmarkt ab 1998 die Rede sein. Die Anpassungen ab 1994 von etwa 0,5 €/m² in beide Richtungen liegen in einem durchaus üblichen Schwankungsbereich des Mietenmarktes innerhalb einer mehrjährigen Periode.

Die von 1995 bis 1998 beobachtete Mietenabsenkung blieb mit 3,35% jedenfalls deutlich hinter dem Einnahmenrückgang des Bf von 22% im Jahr 1998 zurück.

Wenn lt. Studie nach dem kurzfristigen Anstieg um durchschnittlich 0,5 €/m² Mitte 1995 ein Höchststand von etwa 4,8 €/m² erreicht worden war, lag das Niveau der freien Marktmieten im Graz zudem in jeder Phase des beobachteten Zeitraumes weit unter den Werten, die sich aus der Planung des Bf ergeben.

Zu berücksichtigen ist bei diesen Überlegungen, dass sich die Studie auf den Grazer Mietenmarkt als einheitliche Größe, ohne Bedachtnahme auf lokale Unterschiede (gute/schlechte Wohngegend), Wohnungsgrößen und –ausstattungen usw. bezieht und den Daten aus diesem Grund nur eine beschränkte Bedeutung für das Vermietungsobjekt des Bf zukommt.

Selbst wenn der vorgelegten Studie der TU Wien entscheidende Aussagekraft für den zu beurteilenden Planungsansatz beizumessen wäre, liefert sie keine Grundlage für die Annahme, der Grazer Mietenmarkt hätte Mitte der neunziger Jahre des vergangenen Jahrhunderts für (wenn auch sanierte, so doch in einem Jahrhundertwendeobjekt gelegene) Kleinwohnungen in Z. dauerhaft Mieten von 9,- bis 10,- €/m² akzeptiert (diese Mietenhöhe wurde nach der Studie bis 2004 in keiner österr. Landeshauptstadt erreicht; erstmals lag demnach Salzburg-Stadt im Jahr 2004 über dem Wert von 10,- €/m² – allerdings nur mit den Bruttomieten, d.h. inkl. Betriebskosten (Studie S.15/16).

Bei gehöriger Marktbeobachtung bestand für den Bf daher keine Veranlassung für den Ansatz eines „Sanierungsmehrerlöses“ von 50.000,- S (1996) bzw. 130.000,- S oder auch 96.000,- S (1997) in seiner Planungsrechnung – zumal mit anschließend jährlicher Valorisierung um 3% (Bf/Beilage./16 vom Jän.2015).

Dabei ist auch zu bedenken, dass der Bf in einer Anfang 1996 erstellten Planung keineswegs davon ausgehen konnte, dass die Missachtung der neuen mietrechtlichen Mietzinsbeschränkungen von den Mietern der sanierten Wohnungen dauerhaft akzeptiert würde. Anderseits konnte er sich zu diesem Zeitpunkt auf den tatsächlich eingetretenen (kurzfristigen) Erlöszuwachs im Jahr 1997 nicht stützen. Ebenso wenig waren Anfang 1996 Mehrerlöse aus der gesonderten Vermietung von Parkplätzen und Gartenflächen einzuplanen, da den vorgelegten Mietverträgen zu ersehen ist, dass bis zum Jahr 2001 Parkplätze und Gartenflächen ohne zusätzliches Entgelt mitvermietet worden waren. Nachdem die beim Umbau des Hofgebäudes gewonnene Nutzflächenvergrößerung lt. Bauakt im wesentlichen Windfang- /Terrassen- und Verandaflächen betroffen hatte, waren daraus ebenfalls nur begrenzte Auswirkungen auf die Einnahmen zu erwarten, die sich insbesondere aus dem Zusammenwirken mit den übrigen Sanierungsmaßnahmen ergaben. Bei Einbeziehung der Verhältnisse des örtlichen Mietenmarktes wäre zudem zu erkennen gewesen, dass sich eine (kurzfristige) Einnahmenerhöhung bei einzelnen Wohnungen auf eine nachhaltige Steigerung des Gesamterlöses nicht entscheidend auswirken konnte.

Vielmehr musste der Bf wegen der neuen Mietzinsregulierung mit einem Einnahmenrückgang rechnen. Ein weiterer Einnahmenverlust war absehbar, da die von den Voreigentümern geübte Praxis der Mehrfachvermietung an osteuropäische Arbeitskräfte nicht mehr fortgesetzt werden sollte. Diesem Rückgang wurde mit der Verrechnung eines Honorars für die Hausverwaltung von mtl. rd. 0,2 €/m² nur unzureichend entgegengewirkt. Entsprechend findet der Hinweis auf die tatsächliche Einnahmenentwicklung der Jahre 1996 -1998 zur Rechtfertigung des angenommenen „Sanierungsmehrerlöses“ in Beilage./13 vom 21.Jänner 2015 in der Aktenlage keine Deckung.

Neben dem Ansatz eines „Sanierungsmehrerlöses“ beruht die Einnahmenhöhe in der Planung des Bf auch maßgeblich auf der Berücksichtigung eines jährlichen Mietenanstieges um eine Teuerungsrate.

Der Bf begründet die im Laufe des Verfahrens von 2%p.a. bis auf 3,3%p.a. und zuletzt mit 3%p.a. angenommene, jährliche Einnahmenvalorisierung mit einem Verweis auf die Entwicklung des VPI bzw. des (höheren) VPI Mieten seit 1900 (Bf/Eingabe v. 21.Jänner 2015 und Beilagen./3, ./13, ./16). In einer Eingabe vom April 2013 hatte er deshalb ab 1997 sogar den Ansatz einer jährlichen Mietenerhöhung von 4% in seiner Planung für „vertretbar“ gehalten. Der vom Bf konsultierte „steuerrechtliche Vermietungsexperte“ schlägt als Valorisierungsfaktor den Durchschnitt des VPI Mieten der letzten fünf Jahre vor dem Kauf des Mietobjektes vor (d.i. 1989-1993). Entwicklungen nach dem Erwerb des Mietobjekts (wie Mieteneinbrüche) seien nicht einzubeziehen.

Diesen Überlegungen kann im anhängigen Verfahren nicht gefolgt werden.

Zunächst ist festzuhalten, dass die Entwicklung der Miethöhen in vergangenen Zeiträumen allgemein keinen verlässlichen Rückschluss auf deren Entwicklung in den kommenden 20 Jahren zulässt, umso mehr, wenn der Rückblick eine sehr lange Zeitspanne umfasst (lt.Beilage./16 vom 21.Jänner 2015 bis 1900).

Zudem ist die Bildung eines Durchschnittswertes aus den Jahreswerten von Indices (die selbst aus gewichteten Durchschnittswerten gebildet wurden) methodisch nicht zulässig. Überdies liegt den mit rd. 4% im VPI-Warenkorb repräsentierten Mietpreisen wiederum ein nicht gewichteter Mittelwert aller für ganz Österreich erhobenen Mieten zugrunde (vgl. UFS-Unterlagen zur Auskunft der Statistik Austria vom Nov. 2011, Beil./14 vom 21.Jänner 2015).

In Hinblick darauf ist aus Sicht des BFG weder den veröffentlichten Indexwerten noch den daraus vom Bf errechneten Valorisierungswerten eine unmittelbare Aussagekraft für die durchzuführende Planung beizumessen.

Der Vergleich mit dem zuvor dargestelltem Ergebnis der im zweitinstanzlichen Verfahren erhobenen Grazer Mietpreisentwicklung für den Zeitraum 1996-2010, aus dem sich eine (im Übrigen mit der zeitgleichen Erhöhung des VPI 1996 (zufällig) weitgehend konform gehende) Mietpreissteigerung von rd. 27,7% innerhalb von 15 Jahren ergibt, zeigt etwa ein deutlich anderes Bild, als die Berechnungen des Bf auf Basis der von ihm aus dem VPI Mieten abgeleiteten Valorisierungswerte.

Tatsächlich hat der VPI für die Einnahmenplanung im anhängigen Verfahren nur insofern eine Bedeutung als die Mietverträge des Bf durchwegs Indexanpassungen vorsahen, allerdings mit einem 5%igen Schwellenwert, sodass zum Zeitpunkt der Planungsrechnung eine jährliche VPI-Anpassung nicht realistisch war. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die vom Bf gewählte Bewirtschaftungsart („Startwohnungen“) grundsätzlich eher kurzzeitige Mietverhältnisse bedingt, sodass das Überschreiten der vereinbarten Indexschwelle vorhersehbar nur zu einem geringen Anteil überhaupt zum Tragen kommt.

Die Überprüfung der Echtdaten (UFS-Unterlagen 12/2011) hat dies für den Verfahrenszeitraum auch bestätigt und, wie ausgeführt, überdies hervorgebracht, dass der Bf, selbst wenn eine VPI-Anpassung möglich war, davon kaum Gebrauch machte. Das BFG erkennt darin eine Reaktion auf das ohnehin ausgereizte Mietzinsniveau und die erhöhte Mieterfluktuation bis zur Absenkung der Mieten auf das örtliche Marktniveau.

Ebenso realitätsfremd wäre es, in der Planung von einem jährlich vollständigen Mieterwechsel auszugehen, der zumindest theoretisch die Möglichkeit einer Anpassung an den veröffentlichten Anstieg der Marktmieten bietet. Tatsächlich belegen die hohe Mieterfluktuation samt damit verbundener Leerstehungsraten und anschließender Vermietung zu - teils wesentlich - niedrigeren Mieten kurz nach der Sanierungsphase, dass die Chance der Mietenanpassung nach oben als Kehrseite die Gefahr einer Absenkung nach unten - und damit von Einnahmeneinbußen - in sich birgt.

Der Entwicklung des VPI oder VPI Mieten kommt aus Sicht des BFG bei der durchzuführenden Planung deshalb nur eine Richtwertfunktion zu. Wesentlich mehr Bedeutung hat die Einschätzung aufgrund der konkreten Verhältnisse zu Planungsbeginn.

Dazu ist im verfahrensgegenständlichen Fall, wie ausgeführt, zu berücksichtigen, dass, bereits die einnahmenseitige Basisannahme für 1995 in der Planungsrechnung als sehr optimistisch bzw. in Verbindung mit dem angesetzten „Sanierungsmehrerlös“ sogar als deutlich überhöht zu bezeichnen ist. Unter diesen Umständen bleibt aus Sicht des BFG kein Raum für eine Erhöhung über einen nach Lehre und Rechtsprechung mit jährlich 2% durchaus im üblichen Prognosebereich liegenden Einnahmenzuwachs hinaus.

Keine laufende Valorisierung ist aus Sicht des BFG beim Hausverwalterentgelt in die Planung aufzunehmen. Wenn der Bf den Ansatz des Jahres 1994 ab 1995 um rd. 62% erhöht hat, so ist davon auszugehen, dass er aus Sicht des Planungsbeginns, bis auf Weiteres keine alljährlichen Anpassungen mehr vorzunehmen beabsichtigte. Bei Anlehnung an die VPI-Entwicklung waren damit bereits sämtliche Teuerungen des Kalkulationszeitraumes vorweggenommen. Unter diesen Umständen würde die Annahme einer laufenden Indexanpassung für das Hausverwalterentgelt zu Beginn der Planungsphase, den tatsächlichen Verhältnissen dieser Zeit nicht gerecht werden.

Im Übrigen verkennt der Bf mit seinem Bestreben, durch höhere Index-Anpassungen das Ergebnis seiner Planung zu „verbessern“, das Wesen einer Planungsrechnung iSd § 2 Abs.3 LVO, die auf Basis der zu Vermietungsbeginn bestehenden, tatsächlichen Verhältnisse eine möglichst realistische Vorausschau bis zum Erreichen eines positiven Gesamtergebnisses abzubilden hat, um damit die Überschusserzielungsabsicht des Vermieters für die Außenwelt nachvollziehbar zu belegen. Da die Annahme eines mehr oder weniger hohen Faktors für eine jährliche Einnahmensteigerung im Rahmen der abgabenbehördlichen Plausibilitätsprüfung an den tatsächlich erzielten Ergebnissen des Beobachtungszeitraumes zu messen ist, kommt dem strittigen „Aufwertungsfaktor“ ohnehin nur eine begrenzte Bedeutung zu. Je weiter sich die Planung – bei Ausblendung von Unwägbarkeiten – vom späteren, tatsächlichen Ergebnis des Beobachtungzeitraumes entfernt, desto weniger vermag die Planungsrechnung eine ernsthafte Überschusserzielungsabsicht iSd § 2 Abs.3 LVO zu erhärten.

Dass bei der Einkunftsquellenbeurteilung einer „großen Vermietung“ keine nachträgliche Plausibilitätsprüfung durchzuführen ist und damit die Annahme eines Beobachtungszeitraumes zu entfallen hat, ist – wie in der Folge noch näher ausgeführt wird -der VwGH-Judikatur nicht zu entnehmen und entspricht auch nicht dem Rechtsstandpunkt des BFG im anhängigen Verfahren.

Zu korrigieren war die zuletzt vorgelegte Planungsrechnung des Bf auch in Bezug auf die Höhe des angenommenen Einnahmenausfalls zur Berücksichtigung eines Vermieterwagnisses für „Marktänderung und Leerstehung“.

Mit dem Wagnis der „Marktänderung“ soll in der aktuellen Planungsrechnung insbesondere auf die „ungünstige Mieterstruktur“ Bedacht genommen werden. Der Bf legt seinem Ansatz von 3% der geplanten Jahreserlöse die „Obergrenze nach Kranewitter“ zugrunde und verweist im Übrigen auf entsprechende UFS-Judikatur (Bf/ Eingabe und NS/mV Jän.2015 sowie Beil./3, ./13 und ./16, Spalte 4).

Wie dargestellt, war in den zuvor eingereichten Planungsrechnungen ein Leerstehungs- bzw. Mietaufallsrisiko zunächst gänzlich unberücksichtigt geblieben bzw. später in Form eines 10%igen Abschlags von den Nettoerlösen (Mieten incl. Betriebskosten) in Anzug gebracht worden (Berufungsbeilage). Im weiteren Verfahren hatte der Bf dieses auf jährlich 7% (3.Prognoserechnung) und später (unter Verweis auf Kranewitter/ Liegenschaftsbewertung für Mietwohnobjekte) auf 5% der Jahresmieteinnahmen reduziert.

Bei der Frage des Mietausfall-/Leerstehungsrisikos nehmen Rechtsprechung und Literatur regelmäßig Bezug auf „Kranewitter/Liegenschaftsbewertung“, der - zur Abgeltung von Ertragsminderungen durch uneinbringliche Miet-/Pachtrückstände und Leerstehungen zwischen zwei Vermietungen - für Wohnobjekte einen Wagnissatz von 3%-5% des Jahresrohertrages annimmt.

Mit einem Wagnissatz von 3% der Jahreseinnahmen orientiert sich der Bf somit am Mindestwert.

Das BFG geht davon aus, dass dieser Wert auf die Vermietung moderner Neubauwohnungen in bevorzugter Wohnlage abstellt. Allein das Alter des verfahrensgegenständlichen Mietobjekts und dessen Lage in mäßiger Grazer Wohngegend am Stadtrand, lassen die Annahme des Mindestwertes von 3% daher nicht gerechtfertigt erscheinen.

Darüber hinaus ergibt sich aus der vom Bf gewählten Bewirtschaftungsart („Startwohnungen“) ein besonderes Vermieterwagnis.

Wenn der Bf (wohl mit Blick auf die Mehrfachvermietungen der Voreigentümer) annimmt, dass sich das in der „ungünstigen Mieterstruktur“ beim Kauf des Mietobjekts liegende Ausfallsrisiko durch die anschließenden Sanierungsmaßnahmen vermindert hat, so lässt er das Mieterpublikum von „Startwohnungen“ außer Acht, an das sich sein Wohnungsangebot richtet.

Mit dieser Mieterklientel vor Augen und aufgrund der geringen Wohnungsgrößen sind vermehrt kurzfristige Mietverhältnisse einzuplanen. Damit verbunden ist ein entsprechend höheres Risiko leerstehender Wohnungen bis zu einer Neuvermietung. Zudem ist bei diesem, regelmäßig wenig zahlungskräftigen Zielpublikum, das dauerhafte Erzielen jener überdurchschnittlichen Mietenhöhen unrealistisch, welche der Planung des Bf zugrunde liegen. Auch damit geht ein erhöhtes Risiko zwischenzeitig leerstehender Wohnungen aufgrund einer unüblich hohen Mieterfluktuation einher. Schließlich sind aufgrund dieser Mieterstruktur auch vermehrte Probleme bei der Einbringlichmachung von Mietrückständen einzuplanen.

Unter diesen Umständen war bei Einbeziehung der tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn des Prognosezeitraumes in eine plausible Planung ein erhöhtes Wagnis aufzunehmen. Es liegt auf der Hand, dass die auf Normalverhältnissen aufbauenden Durchschnittswerte der Literatur zur Liegenschaftsbewertung diesen besonderen Verhältnissen nicht gerecht werden können.

Der Bf hat im Verfahren die tatsächlichen Einnahmenausfälle aufgrund von Leerstehung und „Mietnomanden“ für den Zeitraum 1997 – 2004 (Ende der Hauptsanierungsphase bis Ende des Verfahrenszeitraumes) mit durchschnittlich 12,5%p.a. (Nettoerlöse inklusive Betriebskosten) bzw. 9,6%p.a. (ohne Betriebskosten) ermittelt (Eingaben in mV April 2013 und vom Juli 2013). Die Berechnungen waren allerdings in verschiedenen Punkten mangelhaft (z.B. Nichtberücksichtigung der beiden „außer Ertrag“ gestellten Wohnungen Nr.2a und Nr.5, von unterjährigen Neuvermietungen zu niedrigeren Mietentgelten und der Betriebskostenjahresabrechnungen im Plansoll der Unterlage vom Juli 2013).

Für den Zeitraum 1997 – 2012 ergaben sich aus diesen mangelhaften Berechnungen des Bf jährliche Durchschnittwerte von 9,8% (inkl. Betriebskosten) bzw. 6,55% (ohne Betriebskosten).

Bei Korrektur der angeführten Mängel erhöhen sich diese Werte weiter, wobei sich die beiden fehlenden Mieteinheiten in der Langzeitberechnung umso deutlicher auswirken. Zudem ist anzumerken, dass die Daten ab dem Jahr 2005 keiner Überprüfung im laufenden Verfahren unterlagen.

Wenn auch die tatsächliche Entwicklung der Folgejahre im Zeitpunkt einer ex ante-Planung durch den Bf nicht berücksichtigt werden konnte, bestätigt sie doch das Erfordernis, aufgrund der gewählten Bewirtschaftungsart ein grundsätzlich erhöhtes Vermieterrisiko einzuplanen. Die Ansätze von 10%p.a. bzw. 7%p.a. in nunmehr für überholt erklärten Prognoserechnungen des Bf zeigen, dass ihm dies durchaus bewusst gewesen war.

Der mit 3% der Einnahmen beträchtlich unter diesen Werten liegende Ansatz der aktuellen Prognoserechnung wird unter diesen Umständen nicht als Ergebnis des „Versuchs einer echten ex ante-Betrachtung“ erachtet, sondern erweist sich, im Sinne des VwGH-Erkenntnisses vom 21.8.2005, 2001/13/0278, als Indiz für eine nicht der ursprünglichen Planung entsprechende Darstellung.

Aus Sicht des BFG war aufgrund der gewählten Bewirtschaftungsart („Startwohnungen“) und der überhöhten Preisvorstellungen des Bf aus dem Blickwinkel einer ex ante-Anfangsprognose von besonderen Verhältnissen auszugehen, welche die Annahme eines Mietausfallwagnisses von 7%p.a. rechtfertigen (VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Die dargestellte Nachprüfung anhand der Echtdaten des Verfahrenszeitraumes belegt, dass mit einem durchschnittlichen Mietausfall in dieser Höhe jedenfalls zu rechnen war.

Da auch die Sanierungsphase in die Planungsrechnung einzubeziehen ist (VwGH 22.3.2010, 2010/15/0036), wurden die (sanierungsbedingten) Mietausfälle der Jahre 1995 und 1996 gesondert berücksichtigt, wobei der vom Bf in der aktuellen Planungsrechnung angenommene Wert übernommen wurde.

Ein dem berücksichtigten Vermieterwagnis entsprechender Anteil der Betriebskosten wurde als Aufwand in Ansatz gebracht.

Angemerkt sei, dass aus der Übernahme des Mietobjekts im Zustand der Vollvermietung für das anzunehmende Vermieterwagnis nichts zu gewinnen ist, weil diese Momentaufnahme keine Schlussfolgerungen auf eine nachhaltige Vermietbarkeit zuließ, von entsprechenden Überprüfungen durch den Bf nach den Verfahrensunterlagen nicht auszugehen ist und der Bf zudem bewusst eine andere Mieterstruktur nach der Sanierung einplante.

Nachvollziehbare Gründe für ein Ausscheiden der beiden Wohnungen Nr.2a und Nr.5 bei der Ermittlung der Leerstehungsrate blieb der Bf schuldig und sind auch für das BFG nicht zu erkennen.

Die Aufwertung der Mieten aus den vier „Altmietverhältnissen“ auf das Niveau der durchschnittlichen Miethöhe der übrigen Mietverhältnisse im Haupthaus zum Zeitpunkt des Vermietungsbeginns durch den Bf, ist zwar mit den Grundsätzen einer steuerlichen Überschussermittlung (§ 3 Abs.2 LVO) nicht vereinbar, entspricht aber der ständigen Rechtsprechung des VwGH (z.B. VwGH 30.3.2011, 2005/13/0148) und wurde vom Bf daher zurecht in die Planungsrechnung aufgenommen.

Da die Mietzinsvereinbarungen bei den übrigen Mietverhältnissen des Mietobjekts nach dem Verfahrensergebnis unstrittig unter Außerachtlassung der Mietzinsbeschränkungen des MRG festgelegt wurden, war dem weitergehenden Begehren des Bf in Beil./3 vom 21.Jänner 2015, nicht zu entsprechen.

Festzuhalten ist, dass dieser Beilage im anhängigen Verfahren nicht die Qualität eines Sachverständigengutachtens beigemessen wird, sondern dem Schriftsatz - der Darstellung des Bf in dem mV folgend – die Funktion eines Parteienvorbringens zukommt.

Abweichend vom Ansatz der aktuellen Planungsrechnung des Bf war auch vom Aufwertungsbetrag das Mietausfallswagnis in Abzug zu bringen. Da der Aufwertung der MRG-Mieten der Gedanke zugrunde liegt, den gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen unterliegende Vermieter mit jenen Vermietern gleichzustellen, die diesen Beschränkungen nicht unterworfen sind, bleibt für ein Festhalten an den korrespondierenden Kündigungsbeschränkungen kein Raum.

Während der Bf in der aktuellen Planung für den Verfahrenszeitraum 1995 - 2004 Nettomieteinnahmen (ohne Betriebskosten) von insgesamt rd. 418.800,- € errechnet (ohne „Sanierungsmehrerlös“ rd. 353.800,- €), wurden nach den Daten seiner Abgabenerklärungen im selben Zeitraum tatsächlich nur rd. 279.300,- € erzielt (Betriebskostenabzug 2003/2004 analog 2002 geschätzt).

Damit liegen die vom Bf für 1995 – 2004 prognostizierten Mieteinnahmen um rd. 50% über den erklärten Echtdaten. Selbst ohne den angenommenen „Sanierungsmehrerlös“ übersteigt die Einnahmenplanung des Bf das tatsächliche Ergebnis dieser 10 Jahre um fast 27%. In Schillingwerten liegen die Plandaten des Bf für den halben Kalkulationszeitraum um mehr als 1,9 Millionen S (bzw. ohne „Sanierungsmehrerlös“ um mehr als 1 Million S) über den der Abgabenbehörde bekanntgegebenen Mieteinnahmen.

Im Vergleich dazu ergeben sich nach der vom BFG korrigierten Version der aktuellen Planungsrechnung für denselben Zeitraum Nettomieterlöse von insgesamt rd. 295.600,- €. Die Abweichung von den erklärten Echtdaten beträgt damit nur rd. 6%. Dies unterstreicht die Plausibilität der geänderten Ansätze (kein Sanierungsmehrerlös, Vermieterwagnis durchschnittlich 7%p.a, Einnahmenzuwachs durchschnittlich 2%p.a.).

Auf der Ausgabeseite der aktuellen Prognoserechnung war zunächst der einzuplanende Sanierungsaufwand auf einen bei ordnungsgemäßer Planung im Zeitpunkt einer ex ante-Betrachtung der Prognoseerstellung jedenfalls absehbaren Wert von 276.000,- € (3,8 Million S) anzuheben (vgl. Anlage A dieses Erkenntnisses). Aufgrund der vollständigen Fremdfinanzierung der Sanierungsmaßnahmen ergab sich daraus eine entsprechende Basis für die Fremdfinanzierungskosten der Sanierung.

Da die aufgrund des Verfahrensergebnisses selbst bei großzügiger Betrachtung mit maximal 100.000,- S (7.260,- €) anzunehmenden Mehrkosten aufgrund bautechnischer Unwägbarkeiten zum Zeitpunkt der Prognoseerstellung im Februar 1996 bereits durchwegs bekannt waren (Anbote/Rechnungen vorliegend), konnten sie in die Planung einbezogen werden. Insofern bedurfte es in dieser Phase keiner Verminderung der Planungswerte.

Nachdem der Liebhabereiprüfung die nach steuerlichen Bestimmungen ermittelten Überschüsse zu Grunde zu legen sind, hatte eine Umrechnung der Abschreibung nach § 28 Abs. 2 EStG auf eine Abschreibung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG  zu unterbleiben (z.B. VwGH 26.6.1990, 89/14/0295).

Die in Beilage./3 vom 21.Jänner 2015 vorgebrachte Annahme einer vollständigen Zuordnung des Sanierungsaufwandes zu den Herstellungskosten des Mietobjekts, wird durch die Aktenlage nicht gestützt (Widerspruch zur bisherigen Zuordnung im AVZ bzw. zu sämtlichen Varianten der Prognoserechnung des Bf). Da der Bf im gesamten Zeitraum seiner Vermietungstätigkeit steuerlich vertreten war, geht das BFG auch hier im Sinne des VwGH-Erkenntnisses vom 21.9.2005, 2001/13/0278 davon aus, dass dieser erst gegen Ende des umfangreichen Verfahrens zur Liebhabereiprüfung nach mehreren Prognoserechnungen vorgebrachte Umstand auf eine ursprünglich nicht geplante Darstellung hinweist, zumal der Standpunkt auch durch die dem UFS/BFG vorgelegten Sanierungsunterlagen nicht erhärtet wird. Das BFG sieht aufgrund des durchgeführten Ermittlungsergebnisses keine Veranlassung, von der im bisherigen Verfahren unstrittigen Zuordnung der Sanierungskosten zum Herstellungs- bzw. Instandsetzung- oder auch Instandhaltungsaufwand abzuweichen.

Keine realistische Einschätzung liegt aus Sicht des BFG auch dem Ansatz künftiger Reparaturkosten in der Planungsrechnung des Bf zugrunde.

Wie der VwGH bereits wiederholt festgestellt hat, muss eine realitätsnahe Ertragsprognoserechnung unverzichtbar künftige, nach der allgemeinen Lebenserfahrung anfallende Instandhaltungs- und Reparaturkosten enthalten. Die dazu erforderliche Schätzung orientiert sich nach Lehre und Rechtsprechung wiederum an den Erfahrungswerten der Liegenschaftsbewertung. Kranewitter nimmt diese Kosten für neue Wohnhäuser mit jährlich 0,5% der Herstellungskosten an, bei älteren Wohnhäusern steigt der Prozentsatz auf bis zu 1,5% (z.B. VwGH 18.10.2012, 2010/15/0167; 28.2.2012, 2009/15/0192; 31.5.2006, 2001/13/0171;  20.9.2006, 2005/14/0093; Kranewitter, Liegenschaftsbewertung⁵ S.90f; Doralt EStG Kommentar § 2, Rz 517ff mit weiteren Judikatur- und Literaturverweisen).

Festzuhalten ist, dass der hier verwendete Begriff der Reparaturkosten neben nicht an die Mieter verrechenbaren Kosten der laufenden Instandhaltung und Instandsetzung auch Großreparaturen bzw. umfassende Sanierungen des Mietobjekts erfasst. Bei älteren Wohngebäuden fallen derartige Aufwendungen naturgemäß nicht nur mit größerer Wahrscheinlichkeit an, sondern ist damit auch regelmäßig ein höherer Kostenaufwand verbunden, zumal hier mit Reparaturmaßnahmen im Allgemeinen auch Anpassungen an zeitgemäße Standards verbunden sind.

Zu bedenken ist weiters, dass Reparaturbedarf nicht gleichmäßig sondern - insbesondere größerer Sanierungsbedarf - zyklisch anfällt, sodass in der Realität durchaus auch mehrere Jahre ohne oder mit nur geringem Reparaturaufwand zu verzeichnen sind. Dies trifft im Normalfall auf Neubauten in der ersten Dekade nach ihrer Errichtung in besonderer Weise zu. Bei älteren Wohnobjekten ist davon auch nach einer Generalsanierung nicht von vorne herein auszugehen, hängt dies doch wesentlich vom Zustand der tragenden Bausubstanz sowie von Art und Umfang der durchgeführten Sanierungsarbeiten ab.

Mit den auf langjährigen Erfahrungswerten von Experten der Liegenschaftsbewertung beruhenden, unterschiedlichen Prozentsätzen der aktivierten Gebäudekosten für neue bzw. ältere Wohnobjekte wird diesen Besonderheiten Rechnung getragen. Rechnerisch wird damit der in der Realität zyklisch anfallende Aufwand gleichmäßig auf den Nutzungszeitraum der Objekte verteilt. Auch wenn tatsächlich über einen längeren Zeitraum keine oder nur unwesentliche Instandhaltungs- und Reparaturkosten angefallen sind, widerlegt dies daher die Richtigkeit dieses Ansatzes nicht. Wird damit doch nicht dargetan, dass ein solcher Aufwand auch im restlichen Kalkulationszeitraum nicht zu erwarten ist.

Da den oa. Wertansätzen der Liegenschaftsbewertung eine Schätzung auf der Basis von Normalverhältnissen zugrunde liegt, sind davon abweichende Annahmen durch den Nachweis entsprechend gewichtiger, besonderer Verhältnisse des Einzelfalles zu untermauern.

Wenn der Bf in der aktuellen Prognoserechnung den jährlichen Reparaturaufwand mit 0,75% der Gebäudeanschaffungskosten aus dem Jahr 1994 und 0,4% der geplanten Sanierungskosten schätzt, letzteren Wert allerdings erst ab 2007 einbezieht, weil er von einem 10jährigen reparaturfreien Zeitraum nach der Sanierung ausgeht, so lässt er außer Acht, dass das Mietobjekt, trotz Durchführung von Sanierungsarbeiten, in der Substanz nach wie vor ein um die Jahrhundertwende errichtetes Gebäude samt nicht unterkellertem Nebengebäude geblieben ist. Es entspricht der Lebenserfahrung und bedarf daher keiner weiteren Erörterung, dass durch die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen kein neues Wohnhaus entstanden ist. Auch aufgrund des Verfahrensergebnisses besteht keine Veranlassung, die im vorhandenen Gebäudebestand aufgegangenen Sanierungskosten als selbständiges, neues Wohnhaus im Sinne der Kategorisierung von Kranewitter zu behandeln. Der Hinweis auf eine vom VwGH anerkannte zehnjährige, reparaturfreie Phase nach dem Erwerb einer neuen Wohnung geht daher ins Leere

Tatsächlich hat das durchgeführte Ermittlungsverfahren hervorgebracht, dass bereits kurz nach Abschluss des Sanierungsprojektes wiederholt Reparaturarbeiten notwendig waren (z.B. Dez.1998 Elektroinstallationsfirma-C : Heizungserweiterung im EG des Hofgebäudes (Wohnung Nr.9); Dez.1999 Baufirma-B : Dunstabzug/Hofgebäude; Deckenreparatur nach Wasserschaden im 2.OG; Brandschaden in Wohnung Nr.1; 2003: Reparatur Dusche/WC nach Rohrbruch; 2004: neuerliche Standardverbesserungen bei Wohnung Nr.4 (Bf/Eingabe Okt.2010); 2010: Dachreparatur (Bf/mV 4/2013). Aufgrund des zuvor erörterten, unregelmäßigen Anfalles von Reparaturbedarf, widerlegt die unter den Jahreswerten von Kranewitter liegende Höhe der daraus erwachsenen Kosten die Richtigkeit dieser Jahreswerte nicht.

Wie dargestellt wurde, setzt der Ansatz eines Reparaturbedarfes von jährlich 0,4% der Sanierungskosten in der aktuellen Prognoserechnung (zumal erst ab dem 11.Jahr nach der Sanierung) das Vorliegen besonderer Verhältnisse voraus. Da solche aus dem Verfahrensergebnis nicht abzuleiten sind, kommt dem entsprechenden Ansatz in der aktuellen Prognoserechnung lediglich die Qualität einer Behauptung zu, die einen Nachweis nicht zu ersetzen vermag. Nachdem die Höhe des einzuplanenden Reparaturbedarfes nicht erst im letzten Teil der mV Gegenstand der Erörterung war, sondern bereits davor wiederholt thematisiert wurde (vgl. NS/mV 4/2013 und Beil./1, Zeile 12 vom 21.Jänner 2015), hatte der Bf hinreichend Gelegenheit und Veranlassung entsprechende Nachweise beizubringen.

Nach Ansicht des BFG ist aufgrund des Verfahrensergebnisses der planmäßig zu berücksichtigende Reparaturaufwand mit einem Jahreswert von 0,75% der aktivierten Gebäudeanschaffungs- und (aus Sicht einer ex ante-Planung absehbaren) Sanierungskosten zu schätzen. Damit wird neben dem Alter des Mietobjekts insbesondere berücksichtigt, dass die vom Bf durchgeführten Sanierungsarbeiten im Haupthaus keineswegs so umfassend waren wie im Hofgebäude (z.B. Fassadenrenovierung ohne Wärmedämmung; nur punktuelle Erneuerung der Wasserinstallationen; keine Dachsanierung) und das Hofgebäude weiterhin nicht unterkellert ist, sodass es der Gefahr aufsteigender Mauerfeuchtigkeit ausgesetzt bleibt. Zudem ist zu bedenken, dass aufgrund des äußerst moderaten Ansatzes im Rahmen der Sanierungskosten, aus der Sicht des Planungszeitpunktes in die Position für Reparaturkosten auch ein Teil des Sanierungsaufwands für die „Altmieterwohnungen“ einzurechnen ist.

Da der Bf im Verfahren mehrmals auf die nicht fachgerechten Sanierungsarbeiten der Voreigentümer verwiesen hat und dieser Umstand bei Planungsbeginn bereits bekannt gewesen war, ist nicht davon auszugehen, dass die vor dem Erwerb des Mietobjektes durchgeführte „Vorsanierung“ (Bf/Beil./16 v. 21.Jänner 2015, Zeile 12) Anlass gab, den einzuplanenden künftigen Reparaturbedarf maßgeblich zu vermindern.

Mit einem Ansatz des Mittelwertes der nach den Erfahrungswerten der Liegenschaftsbewertung für ältere Wohnhäuser anzunehmenden Höhe, wird diesen Überlegungen aus Sicht des BFG bestmöglich entsprochen.

Die jährliche Erhöhung des Reparaturaufwandes um 3% folgt nicht nur der durchgehenden Annahme des Bf in sämtlichen eingereichten Planungsrechnungen, sondern trägt insbesondere auch der langjährigen Entwicklung überdurchschnittlicher Baukostensteigerungen Rechnung (vgl. Baukostenindex- mit VPI-Entwicklung in Beil./14 vom 21.Jänner 2015). Anders als bei der Erlösplanung des Bf sind im Verfahren für den Bereich des Reparaturbedarfes keine besonderen Umstände zu Tage getreten, die Bedenken gegen eine grobe Orientierung an dieser Preisentwicklung hervorrufen.

Wenn der VwGH eine Teuerungsanpassung der einzuplanenden, künftigen Reparaturkosten als verzichtbar erachtet, so begründet er dies mit den zu akzeptierenden Unsicherheiten einer Schätzung. Diese Überlegung ist auf das anhängige Verfahren durchaus übertragbar, doch hätte der Entfall einer Teuerungsanpassung bei den Reparaturkosten, zur Vermeidung einer bewussten Verzerrung des Ergebnisses, zugleich den Entfall des einnahmenseitigen Teuerungsansatzes zur Folge. Da der Bf seinen Prognoserechnungen im gesamten Verfahren sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten Teuerungsraten zugrunde legte, hält das BFG an dieser Berechnungsweise fest.

Bei den Finanzierungskosten war nach Ansicht des BFG - im Sinne der VwGH-Judikatur zur Berücksichtigung kurzfristig nach Beginn des Planungszeitraumes eintretender Umstände - in einer mit dem Wissenstand von Anfang 1996 erstellten Planungsrechnung des Bf für das Ankaufsdarlehen der im Mai 1994 vereinbarte Mischzinssatz von 6,9375%p.a. - in Hinblick auf die Pönalvereinbarung - bis zum Ende der ersten Fixzinsperiode im Mai 1997 in Ansatz zu bringen.

Für Zeiträume ab Juni 1997 erscheint die Anpassung des Nominalzinssatzes auf das Niveau des Sanierungsdarlehens vom Oktober 1995 (6%p.a.) zur Berücksichtigung der beginnenden Absenkung des allgemeinen Zinsenniveaus gerechtfertigt, allerdings - wiederum in Hinblick auf die vereinbarte Pönalregelung – nur für den dreijährig zinsgebundenen Kreditteil. Da die 10jährige Fixzinsvereinbarung bei der ersten Zinssenkung im Mai 1997 unangetastet geblieben war und erst Ende 1998 - unter Inkaufnahme der (halben) Pönalzahlung - beendet wurde, besteht keine Veranlassung davon auszugehen, dass diese Maßnahme bereits Anfang 1996 absehbar bzw. geplant gewesen war. Ein Nominalzinssatz von 6%p.a ergibt in Verbindung mit dem für die zweite Kredithälfte weiter geltenden Fixzinssatz von 7,125%p.a. einen Mischzinssatz von 6,56%p.a. ab Juni 1997. Der Ansatz des Bf zu den Finanzierungskosten des Ankaufskredites in der aktuellen Planungsrechnung wurde daher auf die sich aus dem Mischzinssatz von 6,9375%p.a. bis Mai 1997 und dem Mischzinssatz von 6,56%p.a. ab Juni 1997 ergebende Höhe korrigiert.

Die am 21.Jänner 2015 als Beilage./4 vorgelegte Bestätigung der damaligen „Hausbank“ des Bf, aus der sich für einen „fiktiven Start 1996“ ein „fiktiver Kundenmischzinssatz“ von 6%p.a. ergibt, wird in Hinblick auf die nach Auslaufen der ersten Fixzinsperiode im Juni 1997 tatsächlich vereinbarte Verzinsung des Ankaufskredites zu einem Mischzinssatz von 6,212%p.a. als Gefälligkeitsbestätigung beurteilt.

Für die Finanzierungskosten der Sanierungskredite war analog vorzugehen. Beim Sanierungsdarlehen vom Oktober 1995 ergab sich dadurch kein Änderungsbedarf in Bezug auf den Sollzinssatz (6%p.a.). Allerdings war das Kreditvolumen entsprechend dem festgestellten, absehbaren Sanierungsbedarf auf 220.000,- € (3 Millionen S) zu erhöhen.

Für einen Teil der Sanierungskosten in Höhe von rd. 58.000,- € (800.000,- S) war aus Sicht einer Planungserstellung Anfang 1996 von einer Finanzierung zu den Konditionen des Betriebsteilkredites vom August 1994 auszugehen. In Hinblick auf die getroffene Pönalvereinbarung war auch hier bis zum Ende der ersten Fixzinsperiode im Juni 1997 der ursprünglich vereinbarte Sollzinssatz von 6,75%p.a. zugrunde zulegen. Ab Juli 1997 wurden die Finanzierungskosten mit einem Zinssatz von 6%p.a. berechnet.

Aus der Sicht einer ex ante-Betrachtung war für sämtliche Kreditverbindlichkeiten eine vertragskonforme Bedienung bis zum ursprünglich vereinbarten Laufzeitende anzunehmen.

Die vom Bf eingewendete vorschüssige Berechnung der Zinsen findet in den vorgelegten Finanzierungsunterlagen keine Deckung. Nach den Kreditverträgen zu den Sanierungskrediten erfolgt die Zinsenberechnung ausdrücklich im Nachhinein. Zum Ankaufskredit enthält das Schreiben der Bank vom 2.Mai 1997 einen entsprechenden Passus (Bf/Eingabe Sept.2009, Beil.2). Es bestand daher keine Veranlassung, von der üblichen nachschüssigen Zinsenberechnung abzugehen.

Unter Ansatz weiterer, unstrittiger Bewirtschaftungskosten (Abschreibung der beim Kauf des Mietobjekts  bezahlten Möbelablöse; sonstige Werbungskosten, z.B. für Mietersuche, in Anlehnung an die Daten der Abgabenerklärungen des Verfahrenszeitraumes) ergab sich für den Prognosezeitraum 5/1994 – 4/2014 ein negatives Gesamtergebnis von rd. 123.000,- €/ 1,693.000,- S (im Detail wird auf Anlage B dieses Erkenntnisses verwiesen).

Dies obwohl die Finanzierungskosten ab 1995 ohne jegliche Spesen, Gebühren und insbesondere auch ohne Kosten für das V+V-Girokonto zum Ansatz kamen.

Zudem wurden die MRG-Mieten der vier „Altmietverhältnisse“ im Rahmen der durchgeführten „virtuellen Aufwertung“ mit einer zu Planungsbeginn weit über dem örtlichen Niveau des freien Mietenmarktes liegenden Mietenhöhe berücksichtigt. Im Übrigen ist anzumerken, dass der Aufwertungsbetrag von fast 200.000,- € tatsächlich nie zu jenem Besteuerungssubstrat führen könnte, das lt. VwGH als Ziel und Nachweis einer einkünfteorientierten Bewirtschaftung von verlustträchtigen Vermietungsobjekten für den Kalkulationszeitraum festzustellen ist (vgl. RS zu VwGH 24.9.2014, 2010/15/0119).

Am negativen Gesamtergebnis bis zum Ende eines 20jährigen Bewirtschaftungszeitraumes würde der Ansatz eines Vermieterwagnisses von jährlich „nur“ 5% der Einnahmen ebenso wenig etwas ändern, wie die Verminderung der Werbungskosten um die Kosten bautechnischer Unwägbarkeiten im Wert von 100.000,- S (7.260,- €).

Für eine gesonderte Behandlung der beiden nach dem Tod/Auszug der Mieter „außer Ertrag“ gestellten Wohnungen Nr.2a und Nr.5 bestand aus Sicht einer ex ante-Betrachtung keine Veranlassung.

Nachdem somit davon auszugehen ist, dass der Bf den Nachweis seiner Einkünfteerzielungsabsicht im Sinne des § 2 Abs.3 LVO auf Basis einer plausiblen Planungsrechnung aus Sicht des Vermietungsbeginns unter Einbeziehung der kurz danach eingetretenen Änderungen der Bewirtschaftungsverhältnisse nicht erbringen konnte, wurde in weiterer Folge überprüft, inwieweit dieses Resultat durch dessen Bemühungen um Ergebnisverbesserung im Wege einer Kostensenkung (insbesondere durch die Verminderung der Fremdfinanzierungskosten) so beeinflusst wurde, dass zum Ende des Verfahrenszeitraumes (2004) ein positives Gesamtergebnis bis 5/2014 erwartet werden konnte.

Der Ausganspunkt dieser Kontrollrechnung wurde mit Ende 1999 bzw. Anfang 2000 gewählt, weil zu dieser Zeit die Auswirkungen der letzten, vom Bf erwirkten Zinssenkungsmaßnahmen (insbesondere die Konvertierung der beiden im Euro verbliebenen Sanierungskredite in FW-Kredite Mitte 1999) konkretisiert werden konnten und auf dieser Basis eine Einschätzung der Erfolgsaussichten für ein positives Gesamtergebnis innerhalb eines üblichen Bewirtschaftungszeitraumes sinnvoll war.

Für abgelaufene Jahre wurden die tatsächlich erzielten Ergebnisse berücksichtigt (Echtdaten lt. Abgabenerklärungen samt Korrektur für 1995 im Zuge der ersten AP 1997), weil nach der VwGH-Judikatur auf im Beobachtungszeitraum eingetretene, tatsächliche Umstände Bedacht zu nehmen ist (neuerlich VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182 mwV).

Entsprechend wurden der Einnahmenplanung die erklärten Erlöse des Jahres 1999 zugrunde gelegt. Zur Vermeidung einer Verzerrung durch die außerordentlich hohe Leerstehungsrate des Jahres 1999 wurden den erklärten Einnahmen die aufgrund von Leerstehungen erlittenen Mietausfälle zugerechnet, wobei die Berechnung auf Basis der Aufzeichnungen des Bf (Beilage 7b/1 der Eingabe vom Sept.2009) mit den sich aus den jeweiligen Mietverträgen ergebende Mieten erfolgte, bzw. für die Wohnung Nr. 2 mit einer aus dem letzten auf dem Girokonto eingelangten Zahlungseingang vom Februar 1998 errechneten Monatsmiete von 30,39 €/m². Von der daraus resultierenden fiktiven Vollvermietung wurde, analog der ex ante-Prognose, ein Vermieterwagnis von 7% der Jahreseinnahmen in Anzug gebracht bzw. das Ergebnis zur „Teuerungsanpassung“ um 2%p.a. erhöht.

Auch die Aufwertung der MRG-Mieten auf das am freien Mietenmarkt erzielbare Niveau wurde analog der korrigierten Planungsrechnung des Bf vom Jänner 2015 durchgeführt und für sämtliche Jahre des Zeitraumes 5/1994 – 4/2014 berücksichtigt, jedoch ab Juli 1999 ohne die Wohnung Nr.2.

Bei den Kosten für die Fremdfinanzierung des Ankaufs und der Sanierung des Mietobjektes waren, wie bereits dargestellt, im Laufe des Verfahrenszeitraumes mehrmals Änderungen eingetreten, welche nur zum Teil dem Einschreiten des Bf zuzuschreiben sind, teilweise aber auch durch externe Faktoren bedingt waren (Auslaufen der Fixzinsperioden bei den 1994 aufgenommenen Krediten Mitte 1997). Die ab Jänner 1999 erwirkten Zinssatzreduktionen gehen dagegen allein auf Veranlassungen des Bf im Bemühen um Senkung der Finanzierungskosten zurück (Zinssenkung auf 4,69%p.a. ab Jänner 1999; Konvertierung von zwei Sanierungskrediten in FW-Verbindlichkeiten im Juni 1999). In allen Fällen unterstützte das allgemein sinkende Zinsenniveau die Kostenreduktionen.

Ausgehend vom Status und Ausblick zum Jahresende 1999 wurde der Ermittlung der Fremdfinanzierungskosten auch in dieser zweiten Berechnung eine vertragsgemäße Bedienung der Kreditverbindlichkeiten bis zum Ende des Prognosezeitraumes unterstellt.

Nachdem lt. VwGH-Judikatur (VwGH 24.5.2012, 2009/15/0075) in einer realistischen Prognose darauf Bedacht zu nehmen ist, dass eine besonders günstige Verzinsung für einen langjährigen Kredit voraussichtlich nicht über die gesamte Laufzeit Bestand haben wird (zumal bei variabler Zinssatzvereinbarung), wurde – den Überlegungen des Bf in Beilage./3 vom 21.Jänner 2015 folgend – für Zeiträume, in welchen von einer Kreditführung in Euro oder CHF ausgegangen wurde, auf das Niveau langfristig fest verzinster Hypothekarkredite abgestellt, weil diesen Zinssätzen eine entsprechend langfristig vorausschauende Beurteilung der Kreditinstitute zugrunde liegt.

Zum Jahresende 1999 lag der Zinssatz für Hypothekarkredite in Österreich bei durchschnittlich 5,2%p.a. (Quelle: Geschäftsbericht der Österr. Nationalbank 1999, Tabelle 26). Zur gleichen Zeit waren in der Schweiz sogenannte „Festhypotheken“ mit einer Laufzeit von 2-8 Jahren mit durchschnittlich 4,8%p.a. verzinst (Quelle: Bf/mV 21.Jänner 2015 Beilage./4 und www.finanzmonitor.com).

In Berücksichtigung der Tendenz eines allgemein fallenden Zinsenniveaus und des Umstandes, dass bei gleich hoher Verzinsung die Fortführung eines FW-Kredites aufgrund des damit verbundenen Kursrisikos und der maßgeblich höheren Spesenbelastung nicht zu erwarten ist, wurde der angeführte Zinssatz für Schweizer „Festhypotheken“ um einen Abschlag von 1,5%-Punkten vermindert. Anderseits wurde, den Ausführungen in Beilage./8 des Bf vom 21.Jänner 2015 folgend, ein Zuschlag von 0,5%-Punkten zur Berücksichtigung der Konvertierungskosten, der höheren laufenden Spesenbelastung und des auf die laufenden Zahlungen entfallenden Kursrisikos vorgenommen. Im Ergebnis wurden die Kosten des CHF-Kredites daher ab 2000 mit 3,8%p.a. berücksichtigt.

Eine in Beilage./8 des Bf vom 21.Jänner 2015 angeführte, nachhaltige Differenz zwischen dem heimischen und dem Schweizer Zinsenniveau von 2%p.a. konnte für den maßgeblichen Zeitraum nicht verifiziert werden. Nach den in den Monatsheften der Schweizer Nationalbank veröffentlichten Werten (Beilage A./13 der Vorladung zur mV am 21.Jänner 2015) lag der Unterschied seit Dezember 1998 unter 2%-Punkten und verminderte sich ab Dezember 1999 sogar nachhaltig auf unter 1,5%-Punkte. So wie das Sinken des Zinsenniveaus, war auch diese Tendenz im (neuen) Planungszeitpunkt erkennbar und daher zu berücksichtigen.

Zu den in den japanischen Yen konvertierten Krediten fehlten Daten über die Verzinsung langfristiger Festzins-Hypothekarkredite.

Aufgrund des zu Jahresende 1999 bereits etablierten, extrem niedrigen Zinsniveaus in Japan wurde eine Verdoppelung des zum Jahresende 1999 mit 0,194%p.a. verrechneten 3-Monats-LIBOR-Zinssatzes für den Japanischen Yen zur Berücksichtigung des Risikos einer Zinssatzänderung für ausreichend erachtet.

Durch Anwendung der bei den Konvertierungen in den Yen zugrunde gelegten Kreditbedingungen (1/8-Rundung, 1,5% bzw. 1,250% Bankenmarge) ergab sich für eine Planung ab 2000 für den im Juni 1997 konvertierten Betriebsteilkredit ein Zinssatz von 2%p.a., der um einen „Spesen/Risiko-Aufschlag“ von 1%-Punkt auf 3%p.a. erhöht wurde, bzw. für den im Juni 1999 konvertierten Ergänzungskredit ein Zinssatz von 1,750%p.a. und ein „Spesen/Risiko-Aufschlag“ von 0,75%-Punkten, insgesamt somit eine Verzinsung von 2,5%p.a. (vgl.  Beilage A./13a der Vorladung zur mV am 21.Jänner 2015).

Mit den höheren Aufschlägen wurden die gegenüber dem CHF-Kredit höheren Kosten und Währungsrisiken einer JPY-Finanzierung berücksichtigt. Während nach den vorliegenden Unterlagen beim CHF-Kredit Fixspesen verrechnet wurden, ist den auszugsweise vorgelegten Kontoauszügen zum JPY-Kredit vom Juni 1997 etwa ein Anstieg der Transaktionsspesen von 2,9% des Überweisungsbetrages für das erste Quartal 2001 auf 8,15% bei der Zahlung für das 2.Quartal 2003 zu entnehmen. Dazu kommt das höhere Währungsrisiko des wesentlich kurslabileren Yen bei den laufenden Zahlungen. Schließlich ergeben sich aus den im Folgenden dargestellten Überlegungen beim langfristigen JPY-Kredit aus dem Jahr 1997 Kosten für eine zusätzliche Konvertierung.

In Hinblick auf das eingegangene Währungsrisiko wurde zudem berücksichtigt, dass im Fall einer ungünstigen Kursentwicklung mit einem vorzeitigen Ausstieg aus der betreffenden Fremdwährung zu rechnen ist. Nach den üblichen Geschäftsbedingungen der Banken für FW-Kredite ist das finanzierende Kreditinstitut befugt, im Fall einer Kursentwicklung mit Über-/Unterschreiten gewisser Schwellenwerte, sogar einseitig eine Konvertierung in eine weniger kurslabile Fremdwährung oder eine Rückkonvertierung in den Euro vorzunehmen (bei den verfahrensgegenständlichen Krediten ist dies, wie erwähnt, im Oktober 2003 mit einer Konvertierung vom japanischen Yen in CHF-Kredite bzw. im Jahr 2012 mit der Rückkonvertierung des ab Juni 2005 fortgeführten CHF-Kredites in den Euro auch tatsächlich erfolgt). Entsprechend wurde, zeitlich gestaffelt nach der Laufzeit des jeweiligen FW-Kredites, ein Wechsel vom hochlabilen JPY zum weniger kursriskanten CHF bzw. (in weiterer Folge) eine vorzeitige Rückkonvertierung in den Euro unterstellt.

Für den mit einer planmäßigen Laufzeit bis April 2011 vereinbarte Sanierungskredit vom Oktober 1995 wurde von der Rückführung in einen Euro-Kredit nach der halben FW-Laufzeit ausgegangen.

Beim JPY-Kredit aus dem Jahr 1997 wurde in Hinblick auf die lange Laufzeit und das höhere JPY-Währungsrisiko für je 1/3 der Restlaufzeit ab der ersten Konvertierung zunächst eine Fortführung in JPY mit anschließendem Wechsel in einen CHF-Kredit und schließlich einer Rückkonvertierung in einen Euro-Kredit angenommen.

Beim kurzfristigen Ergänzungskredit vom Dezember 1997 wurde lediglich ein einmaliger Wechsel vom JPY zu einem CHF-Kredit nach der halben FW-Laufzeit unterstellt.

Die im Zusammenhang mit den Konvertierungen anfallenden Spesen wurden im Rahmen des zuvor erläuterten „Risiko-/Spesenaufschlages“ berücksichtigt.

Die Auswirkungen weiterer Kostensenkungsmaßnahmen wurden im Verfahren weder betragsmäßig konkretisiert noch belegt. Soweit der Bf dazu Angaben machte, blieb er Nachweise schuldig. Zudem ist aus der Art der angeführten Maßnahmen nicht zu erkennen, dass damit Kosten einzusparen waren, die sich auf die steuerliche Überschussermittlung in relevantem Umfang auswirken konnten (z.B. Einsparung von Inseraten zur Mietersuche).

Eine Verminderung der Versicherungsprämie um 150,- € senkte zwar die an die Mieter weiterverrechneten Betriebskosten, auf das steuerliche Vermietungsergebnis wirkte sie sich aufgrund des Durchlaufcharakters dieser Kosten aber nicht aus. Ebenso führte die Beauftragung eines Mieters mit der Schneeräumung und Rasenpflege zu keiner Ergebnisverbesserung beim Bf, weil im Gegenzug dessen Mietenhöhe gesenkt wurde. Auch die Kosten der vom Mieter angeschafften Gartengeräte wurden mit der Miete gegenverrechnet. Zur Erledigung von Reparaturarbeiten durch den Bf persönlich (genannt wurden Boiler-Reparaturen), blieb er sowohl konkrete Angaben als auch Nachweise zum Umfang der dadurch erreichten Kostensenkungen schuldig, weshalb eine Berücksichtigung durch das BFG unterblieb. Dies gilt auch für die lt. Bf aus der Eigenverwaltung des Hauses resultierende bessere Kontrolle der Mieter, wobei anzumerken ist, dass sich überhöhte Betriebskosten im Verfahren nicht als Verursacher für das negative Gesamtergebnis aus der Vermietungstätigkeit herausgestellt haben.

Im Übrigen ist, wie aufgezeigt wurde, den Kostensenkungsmaßnahmen des Bf dessen nachlässiger Umgang bei der Planung und Finanzierung der Sanierungsarbeiten entgegenzuhalten.

Auf Basis der dargestellten Berechnungsansätze ergab die Kombination aus den erklärten Ergebnissen abgelaufener Jahre mit Planungsdaten ab 2000 für den Kalkulationszeitraum von Mai 1994 – April 2014 - unter Berücksichtigung des Mehrerlöses aus der Aufwertung der MRG-Mieten - ein negatives Gesamtergebnis von 135.000,- € (1,857.500,- S) und blieb damit noch hinter dem Ergebnis der Planungsrechnung aus der Sicht des Prognosebeginns zurück. Dies obwohl in die zweite Planung weder Kosten für die Ende 1999 bereits durchgeführte Sanierung der Wohnung Nr.1 eingerechnet wurden (überwiegend, doch nicht vollständig, mittels Versicherungsersatz finanziert), noch für die Renovierung der noch zu sanierenden drei „Altmieterwohnungen“ (im Detail wird auf Anlage C dieses Erkenntnisses verwiesen).

Das gegenüber der (korrigierten) ex ante-Prognose abfallende Gesamtresultat ist - neben den im Planungszeitpunkt in Dauer und Umfang noch nicht zur Gänze abschätzbaren Auswirkungen des allgemein sinkenden Zinsenniveaus - maßgeblich auf die schlechteren Ergebnisse der Jahre bis 1999 und die auf den Mieterlösen des Jahres 1999 aufbauende Prognose der künftigen Einnahmen zurückzuführen. Die weitere Realentwicklung der Einnahmen bestätigt allerdings die Plausibilität dieses Ansatzes. Wie das angeführte Realergebnis bis 2012 zeigt, war bis dahin - trotz der unterstützenden Wirkung des massiv gesunkenen Kreditzinsniveaus - kein positives Gesamtergebnis erzielbar.

Im Ergebnis wurde somit der Nachweis nicht erbracht, dass die im Verfahrenszeitraum gesetzten Kostensenkungsmaßnahmen des Bf geeignet waren, bei plausibler Einschätzung doch noch einen Gesamtüberschuss aus der Vermietungstätigkeit bis April 2014 zu erwarten.

In Hinblick auf die nach dem Willen des Bf alleinige Maßgeblichkeit der in der mV vom 21.Jänner 2015 als Beilage ./16 vorgelegten Prognoserechnung, erübrigte sich ein näheres Eingehen auf teilweise in Widerspruch zu dieser Planungsrechnung stehende Ansätze einer weiteren, in derselben Verhandlung als Beilage./1 vorgelegten Berechnung des Bf. Ebenso, war eine detaillierte Erörterung divergierender Ansätze der anderen, im Verfahren vorgelegten Prognoserechnungen entbehrlich.

II) Rechtslage:

Vor der steuerlichen Berücksichtigung der Ergebnisse aus verlustträchtigen Vermietungstätigkeiten ist deren Einkunftsquelleneigenschaft zu untersuchen.

Bei einem Vermietungsbeginn vor dem 14.November 1997 ist dieser Prüfung grundsätzlich die Rechtslage nach der Stammfassung der Liebhabereiverordnung 1993, BGBl 1993/33  zugrunde zu legen.

Die für das anhängige Verfahren maßgeblichen Bestimmungen der LVO lauten:

§ 1 Abs 1: „Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die

 - durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und

- nicht unter Abs. 2 fällt.

Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.“

§ 2 LVO legt in den Abs 1 und 2 für die durch § 1 Abs 1 der VO erfassten Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung, soweit diese nicht unter Abs.3 der Bestimmung fallen, Kriterien fest, an Hand welcher das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs 1 zu prüfen ist.

Für unter § 1 Abs 1 LVO fallende entgeltliche Gebäudeüberlassungen (so genannte „große Vermietungen“) sieht § 2 Abs 3 LVO einen anderen Modus zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht vor.

§ 2 Abs 3  LVO lautet:

„Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen.“

„Unter Gesamtüberschuß ist der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen“ (§ 3 Abs 2 LVO).

Zufolge § 2 Abs.3, zweiter Satz LVO ist die Gewinnerzielungsabsicht bei einer dem Bereich des § 1 Abs.1 LVO zuzuordnenden, entgeltlichen Gebäudeüberlassung somit ausschließlich nach dem Verhältnis des Zeitraumes der geplanten Gesamtgewinn-/Gesamtüberschusserzielung zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Eine Kriterienprüfung nach § 2 Abs.1 LVO hat nicht stattzufinden (zuletzt explizit VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182), ein Anlaufzeitraum iSd § 2 Abs.2 LVO ist nicht zu berücksichtigen (§ 2 Abs.3 erster Satz LVO).

Die Vermietung von so genannten „Zinshäusern“ ist nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung, von der abzuweichen das BFG im anhängigen Verfahren keine Veranlassung sieht, dem Bereich des § 1 Abs. 1 LVO zuzuordnen.

Da die Absicht als Vorgang des forum internum einer direkten Beweisführung nicht zugänglich ist, obliegt es dem Vermieter, der Abgabenbehörde mittels einer Planung iSd § 2 Abs.3 LVO objektiv nachvollziehbar zu vermitteln, dass seiner Vermietungstätigkeit eine Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht zugrunde liegt. § 2 Abs.3 LVO schränkt damit im Ergebnis die für den Bereich des § 1 Abs.1 LVO grundsätzlich geltende Einkunftsquellenvermutung ein und bürdet dem Vermieter eine Nachweispflicht auf (VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170).

Seit seinem Grundsatzerkenntnis vom 3.7.1996, 93/13/0171, mit dem der VwGH durch Entscheidung im verstärkten Senat von einem vor In-Kraft-Treten der LVO 1990 judizierten 12jährigen Zeitraum zur Erzielung eines positiven Vermietungsergebnisses abgewichen ist, sieht der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung einen Zeitraum zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges als absehbar an, der nach bestehender Übung insbesondere im Verhältnis zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer in Kauf genommen wird. Der in § 2 Abs.3 der LVO-Stammfassung 1993 genannte „übliche Kalkulationszeitraum" umfasst nach dieser Judikatur eine Dauer von 20 Jahren und entspricht diesen Anforderungen (neuerlich VwGH 25.11.2013, 2011/15/0182; 24.9.2014, 2010/15/0119; 24.6.2010, 2006/15/0343; 22.3.2010, 2010/15/0036, mwV).

Ein „üblicher Kalkulationszeitraum" von 35 Jahren ist weder dem EStG zu entnehmen noch aus der LVO ableitbar. Der VwGH hat bereits im Erkenntnis vom VwGH 15.11.1994, 94/14/0083 die Annahme eines „üblichen Kalkulationszeitraumes“ von 35 Jahren explizit verworfen.

Aus einer in der Vergangenheit geübten, großzügigeren Handhabung durch die Verwaltungspraxis sind mangels verbindlicher Rechtsgrundlage keine Rechtsansprüche ableitbar.

Die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Betätigung steuerlich als Einkunftsquelle zu behandeln ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist eine für jeden Bemessungszeitraum zu lösende Rechtsfrage („Jahr-zu-Jahr-Betrachtung“). Sachverhaltsbezogen erfordert deren Beantwortung eine periodenübergreifende Betrachtung, da nur dadurch einer Tätigkeit, ungeachtet eines in einem einzelnen Jahr erwirtschafteten Verlustes, ein positives wirtschaftliches Gesamtergebnis und damit eine Eignung als Einkunftsquelle unterstellt werden kann. Die dazu nötigen Sachverhaltsfeststellungen unterliegen als Tatfragen der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde bzw. des BFG.

Sofern ein positives Gesamtergebnis nicht von vorne herein aussichtslos erscheint, bedarf es zur endgültigen Beurteilung der Einkunftsquelleneignung einer Vermietungstätigkeit regelmäßig eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen Veranlagungsbescheide nach § 200 BAO vorläufig zu erlassen sind. Nach der Judikatur des VwGH gilt dies für die „große Vermietung“ (§ 1 Abs.1 LVO) und die „kleine Vermietung“ (§ 1 Abs.2 LVO) in gleicher Weise.

Die Dauer des Beobachtungszeitraumes hängt von den Umständen der konkret gewählten Bewirtschaftungsart ab. Lassen hohe, fremdfinanzierte Investitionen einen Einnahmenüberschuss erst später erwarten, ist tendenziell ein längerer Zeitraum notwendig (VwGH 25.11.2013, 2011/15/0182; 1 7.12.2001, 95/14/0010;  3.7.1996, 93/13/0171; 15.11.1994, 94/14/0083;  22.1.1985, 84/14/0048).

Zur Klärung der im Rahmen der abgabenbehördlichen bzw. finanzgerichtlichen Beweiswürdigung zu beurteilenden Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren ist eine Planungs- bzw. Prognoserechnung heranzuziehen. Damit sich diese Berechnung für den Nachweis einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht im Sinne des § 1 Abs.1 LVO eignet, müssen der Planung plausible, d.h. tatsächlich erzielbare Annahmen zugrunde liegen.

Im bereits mehrmals erwähnten Erkenntnis vom  25.11.2013, 2011/15/0182 hat der VwGH zuletzt zum Bereich der „großen Vermietung“ („Zinshaus“) betont, dass Gegenstand dieser Prognose nicht Wunschvorstellungen der Vermieters sein dürfen, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischer Weise erzielbar sind. Die Abgabenbehörde habe daher bei Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose auf tatsächliche Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen. Eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, dürfe nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. Ein am Beginn der Vermietung gelegener Beobachtungszeitraum diene der Gewinnung von Erkenntnissen über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart. Das Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen in diesem Beobachtungszeitraum wie auch das Auftreten höherer Werbungskosten als in der Prognose angesetzt, sei im Rahmen der Entscheidung über die Frage des Vorliegens von Liebhaberei zu beachten. Es bedürfe eines Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen die Richtigkeit der - auf den Zeitpunkt des Beginnes der Betätigung erstellten - Prognose zu prüfen sei.

Im Sinne dieser Ausführungen hatte der VwGH bereits in der Vergangenheit festgestellt, dass nach dem Prognosebeginn am Immobilienmarkt eintretende Entwicklungen, wie allgemein sinkende Mieten am Wohnungsmarkt oder das Auftreten einer höheren als der prognostizierten Fremdfinanzierungskosten, bei der Liebhabereibeurteilung zu berücksichtigen sind, weil der Beobachtungszeitraum der Gewinnung von objektiven Erkenntnissen über die Überschusserzielungsmöglichkeit diene. Andernfalls wäre ein Beobachtungszeitraum zur Prüfung der Richtigkeit der Prognose entbehrlich. Im Rahmen der Überprüfung einer Prognoserechnung sind lt. VwGH auch bereits kurz nach Vermietungsbeginn eintretende Umstände einzubeziehen (VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106;  21.9.2005, 2001/13/0278, mV auf Vorjudikatur vom  30.10.2003, 2003/15/0028; 24.3.1998, 93/14/0028;  3.7.1996, 93/13/0171).

Entscheidende Bedeutung bei der Beurteilung der Einkunftsquelleneignung einer Vermietung kommt somit einer plausiblen Planung aufgrund der zu Vermietungsbeginn konkret gewählten Bewirtschaftungsart zu.

Da der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen sind, sich aber die äußeren Bedingungen wirtschaftlicher Betätigungen über einen Zeitraum von 20 Jahren regelmäßig ändern, sind einerseits die Gründe auftretender Änderungen und anderseits deren Auswirkungen auf die Bewirtschaftung eines Mietobjekts in die Beurteilung einzubeziehen.

Externe Änderungen, die dem normalen Unternehmerrisiko zuzuordnen sind, werden bei der Plausibilitätsprüfung einer Prognoserechnung miterfasst. Nach der Judikatur des VwGH gehören Baukostenüberschreitungen und Zinssatzänderungen bei Krediten grundsätzlich ebenso zum normalen Unternehmerrisiko im Rahmen einer Vermietungstätigkeit, wie das Zurückbleiben der tatsächlichen Mieteinnahmen aufgrund einer allgemeinen Entwicklung am Wohnungsmarkt (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278;  23.11.2000, 95/15/0177, 23.1.1996, 95/14/0137).

Dagegen sind die Auswirkungen von Änderungen infolge atypischer, nicht absehbarer Umstände (Unwägbarkeiten) bei der Einkunftsquellenbeurteilung mangels Planbarkeit gedanklich auszublenden, sofern Unternehmer darauf wirtschaftlich sinnvoll reagiert haben (vgl. Laudacher in JAKOM⁶ EStG § 2 Rz 253). Dazu gehören Umstände, die selbst bei sorgfältiger Planung nicht vorherzusehen sind.

Der VwGH sieht als Unwägbarkeiten einer Vermietungstätigkeit nicht nur Umstände an, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermietung stehen. Auch wirtschaftliche Schwierigkeiten von Geschäftspartnern, im Rahmen sonstiger erwerbswirtschaftlicher Betätigungen eines Vermieters oder in dessen Privatbereich, können als Unwägbarkeiten im Rahmen einer Vermietungstätigkeit zu qualifizieren sein. Nicht erforderlich ist ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen einer Unwägbarkeit und der Einkunftsquelle, für welche die Liebhabereiprüfung anzustellen ist (z.B. VwGH 3.7.2003, 99/15/0017 und  27.4.2000, 99/15/0012).

Soweit der Vermieter auf die Entwicklung Einfluss nehmen konnte, wird allerdings, zur Vermeidung von Missbräuchen, ein strenger Maßstab anzulegen sein.

Zudem kann nur bei Betätigungen, die an sich objektiv ertragsfähig wären, trotz Unwägbarkeit eine Einkunftsquelle vorliegen.

Eine Gewinnerzielungsabsicht kommt regelmäßig in einem dauerhaften „Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien“ zum Ausdruck (VwGH 20.11.2000, 94/15/0126). Passt ein Unternehmer, als Reaktion auf externe Änderungen oder bei Erkennen von Planungsmängeln, die Art seines wirtschaftlichen Engagements an, weist dies grundsätzlich auf eine wirtschaftlich sinnvolle, unternehmerische Reaktion hin und stellt damit ein Indiz für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht dar. Aufgrund der Vorgaben des § 2 Abs.3 LVO (Stammfassung 1993) gilt dies im Bereich einer verlustträchtigen „großen Vermietung“ aber nur, wenn unter Einbeziehung der nachträglichen Maßnahmen innerhalb des 20 jährigen Kalkulationszeitraumes ein positives Gesamtergebnis zu erreichen ist.

Führen im Rahmen einer Vermietungstätigkeit nachträglich gesetzte Maßnahmen zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftungsart und sind erst dadurch positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nach der VwGH-Judikatur nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher notwendigerweise ertraglose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird. Da der Liebhabereibeurteilung nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen sind, ist die Einkunftsquellenprüfung in diesem Fall für Zeiträume vor der Änderung der Bewirtschaftungsart und für die nachfolgenden Zeiträume getrennt vorzunehmen. Die Trennung löst zugleich einen neuen Beobachtungszeitraum aus. Maßstab für den Vergleich ist die auf den tatsächlichen Verhältnissen aufbauende ursprüngliche Planung. Auch dies gilt lt. VwGH sowohl für „große Vermietungen“ als auch für die „kleine Vermietung“.

Ergibt die Prüfung für Zeiträume der ursprünglichen Planung eine Liebhabereibetätigung, muss im nachfolgenden Zeitraum jener Teil der Aufwendungen der Liebhabereiperiode Berücksichtigung finden, der in der Phase der geänderter Bewirtschaftungsart noch von Einfluss bleibt, wenn für diese Periode ein Gesamtgewinn zu erwarten und daher von einer Einkunftsquelle auszugehen ist (VfGH 7.3.1995, B 301/94; VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106;  26.12.2012, 2009/15/0194;  29.4.2010, 2007/15/0227).

Für wirtschaftliche Betätigungen, die dem Bereich des § 1 Abs.1 LVO zuzuordnen sind, spricht der VwGH in Bezug auf nachträgliche Verbesserungsmaßnahmen von einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vernünftigen Reaktion auf anfängliche Schwierigkeiten, die einer einheitlichen Beurteilung der Betätigung als Ganzes nicht entgegenstehen muss. Von einer Zäsur, wie sie § 2 Abs.4 LVO bei einer Änderung der Bewirtschaftungsart für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs.2 LVO vorsieht, sei bei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung nach § 1 Abs.1 LVO grundsätzlich nicht auszugehen (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026 und  28.4.1999, 94/13/0100).

Zwar ist diese VwGH-Judikatur in Verfahren ergangen, die nicht entgeltliche Gebäudeüberlassungen zum Gegenstand hatten, doch hält das BFG diese Überlegungen aufgrund der Systematik der LVO auch für den Bereich der „großen Vermietung“ für relevant.

Die für entgeltliche Gebäudeüberlassungen geltenden Sonderbestimmungen des § 2 Abs.3 LVO tragen dem Umstand Rechnung, dass sich die „große Vermietung“ von anderen Betätigungen, die dem Bereich des § 1 Abs.1 LVO zuzuordnen sind, teilweise deutlich unterscheidet (insbesondere geringeres Unternehmerrisiko aufgrund besser planbarer Einnahmen- Ausgabenstruktur). Anderseits behandelt die LVO Vermietungstätigkeiten nicht einheitlich, sondern behält die grundsätzliche Differenzierung in Betätigungen iSd § 1 Abs.1 bzw. Abs.2 bei, indem § 2 Abs.3 und Abs.4 LVO, je nach der Zuordnung in § 1 LVO, getrennte Sonderbestimmungen vorsehen. Während § 2 Abs.4 LVO im letzten Satz für die „kleine Vermietung“ explizit eine Trennung von Vermietungszeiträumen mit unterschiedlicher Bewirtschaftungsart vorgibt, stellt § 2 Abs.3 auf die objektivierte Absicht zur Gesamtgewinnerzielung innerhalb des üblichen Kalkulationszeitraumes ab, ohne auf eine geänderte Bewirtschaftungsart Bezug zu nehmen.

Eine analoge Anwendung der „Trennungsbestimmung“ des § 2 Abs.4 LVO im Bereich der „großen Vermietung“ erscheint aufgrund dieser explizit unterschiedlichen Regelung innerhalb des Vermietungsbereiches problematisch. Sie erscheint umso weniger vertretbar, als die „große Vermietung“ damit zur einzigen Betätigung im Bereich des § 1 Abs.1 LVO würde, bei welcher einem grundsätzlich einkünfteorientiert agierenden Abgabepflichtigen die steuerliche Anerkennung einer „nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vernünftigen Reaktion auf anfängliche Schwierigkeiten“ versagt bliebe.

Sofern nachträglich gesetzte Maßnahmen geeignet sind, doch noch einen Gesamtgewinn bzw. Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb des Kalkulationszeitraums zu erzielen, liegt daher aus Sicht des BFG ab Beginn der Betätigung eine Einkunftsquelle vor, vorausgesetzt die Bewirtschaftungsart der Vermietungstätigkeit hat durch die Maßnahmen keine grundlegende Änderung erfahren.

Sind nachträglich gesetzte Maßnahmen dagegen nicht geeignet, zu einem positiven Gesamtergebnis innerhalb von 20 Jahren ab Beginn der Vermietungstätigkeit zu führen, wird der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht in der durch § 2 Abs.3 LVO explizit vorgegebenen Form nicht erbracht und die gesamte Vermietungstätigkeit ist - ebenfalls unter der Voraussetzung einer nicht grundlegend geränderten Bewirtschaftungsart - als steuerliche Voluptuarbetätigung zu behandeln.

Die dargestellten Konsequenzen sind Folge der Sonderstellung der entgeltlichen Gebäudeüberlassung innerhalb des § 1 Abs.1 LVO. Bei der „großen Vermietung“ genügt, zum Unterschied von den übrigen Betätigungen nach § 1 Abs.1 LVO, das Setzen von Verbesserungsmaßnahmen für sich noch nicht. Es kommt hier zudem entscheidend darauf an, dass aufgrund dieser Maßnahmen das angepeilte Ziel des Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren (doch noch) erreicht werden kann. Dies ergibt sich aus der Maßgeblichkeit des „üblichen Kalkulationszeitraums“ für entgeltliche Gebäudeüberlassungen im Bereich des § 1 Abs.1 LVO (§ 2 Abs.3 LVO).

Wie ausgeführt, normiert die LVO nur für den Bereich der „kleinen Vermietung“ eine Trennung von Bewirtschaftungsperioden bei unterschiedlicher Bewirtschaftungsart (§ 2 Abs.4 LVO).

Der VwGH spricht vom Erfordernis einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftungsart als Trennungskriterium.

Bei der „kleinen Vermietung“ nahm der VwGH diese Voraussetzung in der Vergangenheit bereits im Fall einer ursprünglich nicht geplanten Umstellung eines als „endfällig“ rückzahlbar vereinbarten Kredites auf einen (niedriger verzinsten) Abstattungskredit als erfüllt an (z.B. VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227;  31.1.2001, 95/13/0032).

Dagegen sah der VwGH in zwei jüngeren Erkenntnissen zu Fällen „großer Vermietungen“ bei einer dreijährigen Stundung der vereinbarten Kreditrückzahlung bzw. in der (von der Bank veranlassten) Rückkonvertierung eines CHF-Kredites in einen höher verzinsten Euro-Kredit, keine Veranlassung für eine Trennung in zwei Bewirtschaftungszeiträume (VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106 und 26.4.2012, 2009/15/0194).

Einnahmenseitig beurteilte der VwGH für eine „große Vermietung“ im Erkenntnis vom  31.1.2001, 95/13/0032 eine 50%ige Erhöhung des Nutzungsentgelts bei ansonsten gleichbleibenden Bestandverhältnissen als grundlegende Änderung der Bewirtschaftung, die eine Trennung in zwei Bewirtschaftungsperioden auslöst.

Der VfGH hat im Erkenntnis vom 7.3.1995, B301/94 zu einer „großen Vermietung“ festgestellt, dass eine ungeplante, vorzeitige Kredittilgung und die Kündigung unvorteilhafter Vertragsbeziehungen (Wartungsverträge u.a.) „das Band zur Gesamtheit der vorangegangenen Aufwendungen“ nicht abzuschneiden vermag.

Doralt legt für den Bereich der „großen Vermietung“ und der „kleinen Vermietung“ explizit unterschiedliche Maßstäbe bei der Beurteilung der grundlegenden Änderung als Kriterium für die Trennung von Bewirtschaftungsperioden an. Bei der „großen Vermietung“ ist demzufolge von einem einheitlichen Besteuerungsgegenstand auszugehen, solange „die Wesensart der Vermietung“ durch Verbesserungsmaßnahmen nicht grundlegend geändert wird. Verändern die gesetzten Maßnahmen die Vermietung allerdings so, dass ab diesem Zeitpunkt von einer neuen Betätigung auszugehen ist, habe auch im Bereich der „großen Vermietung“ die steuerliche Beurteilung für die davor liegenden Zeiträume aufrecht zu bleiben und die Verbesserungsmaßnahmen lösen – vergleichbar mit einer Änderung der Bewirtschaftung im Bereich der „kleinen Vermietung“ - den Beginn eines neuen Planungs-/ Kalkulationszeitraums aus (vgl. Doralt, EStG, 14.Auflage, § 2 Rz 520f, der als Beispiel den Übergang von der Vermögensverwaltung zur gewerblichen Vermietung nennt).

Auf Grundlage der dargestellten Lehre und Rechtsprechung geht das BFG im laufenden Verfahren davon aus, dass im Bereich der Vermietungen nach § 1 Abs 1 LVO eine getrennte steuerliche Behandlung von Bewirtschaftungszeiträumen eine weitergehende Änderung der bei dahin bestehenden Bewirtschaftungsstrukturen (im Sinne eines von Doralt als grundlegende Änderung der Wesensart bezeichneten Umbruchs) erfordert, als im Bereich der „kleinen Vermietung“.

Ob eine Vermietungstätigkeit durch Verbesserungsmaßnahmen im Sinne der obigen Ausführungen beibehalten oder geändert wurde, ist an Hand jener Planung des Vermieters zu beurteilen, die von vorne herein bestanden hat (neuerlich VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227 und 23.11.2000, 95/15/0177).

III) Rechtliche Erwägungen:

Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage und auf Basis der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen sieht das BFG die Voraussetzungen einer Einkunftsquelle bei der verfahrensgegenständlichen Vermietungstätigkeit des Bf als nicht erfüllt an, sondern beurteilt diese als steuerliche Liebhaberei im Sinne der LVO (Stammfassung 1993), mit der Konsequenz einer endgültigen steuerlichen Nichtbeachtung in den Einkommensteuerbescheiden des Verfahrenszeitraumes.

Der Beurteilung wurde ein „üblicher Kalkulationszeitraum“ im Sinne des § 2 Abs.3 LVO von 20 Jahren und ein Beobachtungszeitraum bis zum Jahr 2004 zugrunde gelegt. Zudem wurde für die Jahre 1994 – 2004 von einem einheitlichen Bewirtschaftungszeitraum ausgegangen.

Mit einem für die Gesamtgewinnerzielung maßgeblichen Zeitraum von 20 Jahren ab dem Ankauf des Mietobjekts im Mai 1994 (= Vermietungsbeginn des Bf) folgt das BFG der ständigen Rechtsprechung des VwGH zum „üblichen Kalkulationszeitraum“ iSd § 2 Abs.3 LVO.

Da nach der Interpretation des VwGH auf die „verkehrsübliche“ Finanzierungsdauer von Immobiliendarlehen abzustellen ist, kommt dem Hinweis des Bf auf im Einzelfall längere Kreditlaufzeiten keine Bedeutung zu, zumal – wie nicht zuletzt der verfahrensgegenständliche Ergänzungskredit vom Dezember 1997 zeigt – durchaus auch Immobiliendarlehen mit wesentlich kürzeren Laufzeiten vereinbart werden. Auch der Verweis auf die Laufzeit von Bauspardarlehen ist nicht zielführend, da diese nicht zur Finanzierung von Investitionen in Einkunftsquellen vorgesehen sind.

Die angeführte Rechtslage und die erwähnte VwGH-Judikatur aus dem Jahr 1994 gab bereits in der Planungsphase des Sanierungsprojektes Anlass, für die Gesamtüberschusserzielung auf einen an die Kreditlaufzeit angepassten Kalkulationszeitraum abzustellen (umso mehr, wenn man einen Planungszeitpunkt Anfang 1996 unterstellt). Von der Verletzung eines berechtigten Vertrauens in einen Kalkulationszeitraum von 35 Jahren kann unter diesen Umständen keine Rede sein.

Ebensowenig ist eine gleichheitswidrige Rechtsanwendung zu erkennen, da der Bewirtschaftungszeitraum von 20 Jahren alle „großen Vermietungen“ mit Vermietungsbeginn vor November 1997 gleichermaßen betrifft. Es besteht keine Veranlassung, aus einer günstigeren gesetzlichen Regelung für nachfolgende Zeiträum, die Gleichheitswidrigkeit der bis dahin geltenden Rechtslage abzuleiten. Entsprechend ist auch der Vollzug dieser Rechtslage grundsätzlich nicht mit Gleichheitswidrigkeit belastet. Dass dies aufgrund besonderer Umstände im anhängigen Verfahren nicht zutrifft, wurde vom Bf nicht dargetan und ist auch für das BFG nicht ersichtlich.

Ein Beobachtungszeitraum bis 2004 erscheint im Sinne der zitierten Judikatur aufgrund der Höhe der fremdfinanzierten Investitionen geboten (insgesamt 9,1 Millionen S/ mehr als 661.000,- €). Zudem erforderten die überhöhten Mietentgelte im Rahmen der Erstvermietungen nach der Sanierung in Verbindung mit dem massiven Einnahmenrückgang des Jahres 1998 eine entsprechende Beobachtung zur Beurteilung ihrer nachhaltigen Auswirkung auf die Einnahmenentwicklung und damit auf die Einschätzung der Plausibilität des Einnahmenansatzes in der Planungsrechnung des Bf. Auch die Auswirkungen der nach dem Vermietungsbeginn eingetretenen Änderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf die Ertragslage der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit zeichneten sich erst nach und nach ab. Aufgrund der vollständigen Fremdfinanzierung sowohl des Ankaufs als auch der hohen Sanierungskosten kam dem Zusammenwirken dauerhaft hoher Einnahmen bei zugleich sinkender Zinsenbelastung entscheidende Bedeutung für die Ertragsfähigkeit des Mietobjekts in der gebotenen Zeitspanne zu.

Die vorgebrachte generelle Entbehrlichkeit eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes bei „großen Vermietungen“ fußt auf dem Rechtsstandpunkt, dass aufgrund der ausschließlichen Maßgeblichkeit des subjektiven Gewinnerzielungsstrebens im Bereich des § 1 Abs.1 LVO und der Anwendbarkeit der Kriterienprüfung nach § 2 Abs.1 LVO, auch im Bereich der entgeltlichen Gebäudeüberlassung bei der Liebhabereibeurteilung eine Jahr-zu-Jahr-Betrachtung stattzufinden habe, welche sich auf die Prüfung beschränkt, ob der Vermieter – als Ausdruck seiner Gewinnerzielungsabsicht - im betreffenden Veranlagungszeitraum etwa strukturverbessernde Maßnahmen gesetzt hat, ohne dass dem Ergebnis solcher Maßnahmen Bedeutung beizumessen wäre.

Dieses Rechtsverständnis steht nicht nur mit der dargestellten Struktur und dem Wortlaut der §§ 1 und 2 LVO (Stammfassung 1993) in Widerspruch, aus der sich zunächst eine Sonderstellung der „großen Vermietung“ innerhalb der Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung und daraus folgend die Nichtanwendbarkeit der Bestimmungen des § 2 Abs.1 LVO (Kriterienprüfung) ergibt. Sie lässt auch den klaren Wortlaut des § 2 Abs.3 LVO außer Acht, der für den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht eine entsprechende Planung vorgibt (Arg. „ist“ ..“zu beurteilen“).

Dass einer solche Planung eine objektive Realisierungsmöglichkeit zugrunde liegen muss, dass die Planung also plausibel zu sein hat, ergibt sich aus dem damit verfolgten Zweck, die ernsthafte Absicht einer Gesamtgewinnerzielung innerhalb des „üblichen Kalkulationszeitraumes“ objektiv nachprüfbar darzutun. Da einer Planung für die Zukunft das Element einer Schätzung immanent ist, folgt als Konsequenz aus diesem durch die LVO vorgegebenen „Prüfpfad“, die Notwendigkeit eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes zur objektiven Nachkontrolle der Plausibilität der Planungsannahmen.

Der angeführten VwGH-Judikatur liegt dieses Verständnis der LVO mit überzeugender Deutlichkeit zugrunde. Das BFG sieht im anhängigen Verfahren keine Veranlassung für eine andere Interpretation.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei daher darauf verwiesen, dass der Argumentation im ergänzenden Schriftsatz des Bf vom 13.Februar 2015, Seiten 14 u.15 eine Fehlzitierung der Bestimmungen über die Kriterienprüfung zugrunde liegt, die sich tatsächlich in § 2 Abs.1 LVO finden.

Im Übrigen ist anzumerken, dass der VwGH mit dem Erkenntnis vom 25.11.2013, 2011/15/0182 keineswegs von seiner ständigen Rechtsprechung abgewichen ist, sondern diese vielmehr in den Rechtssätzen zum Erkenntnis zusammengefasst hat.

Neben dem Beobachtungszeitraum liegt der Beurteilung des BFG im anhängigen Verfahren auch ein einheitlicher Bewirtschaftungszeitraum bis 2004 zugrunde.

Die vom Bf gesetzten Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragssituation seiner Vermietung betrafen im Wesentlichen den Bereich der Fremdfinanzierung und beschränkten sich nahezu ausschließlich auf ein Absenken der Zinssätze bei den in Anspruch genommenen Krediten. Die übrigen Kreditbedingungen blieben weitgehend unverändert (Laufzeiten, Abstattungsvariante oder (Teil-) Endfälligkeit, Grundlagen der Zinsenberechnung bis hin zur Bankenmarge und den Besicherungen).

Mit der Übernahme der Kontenverwaltung durch die Bank wurden Abstattungsraten faktisch ausgesetzt. Eine vertragliche Umstellung der betreffenden Kredite auf Endfälligkeit erfolgte erst mit der Generalumschuldung im Jahr 2005. Selbst die im Oktober 2003 von der Bank veranlasste Konvertierung der JPY-Kredite in Schweizer Franken erfolgte unter Aufrechterhaltung der ursprünglichen Kreditkonditionen. Entsprechend sind die dazu vorgelegten Dokumente vom 28.Okt.2003 auch mit „Nachtragsvereinbarung – Änderung der Rückzahlungswährung“ betitelt. Auch die in der Eingabe vom 13.Februar 2015 angeführte Änderung auf dem V+V-Girokonto im Jahr 2002 betraf eine Zinssenkung.

Allein mit den erwirkten Zinssenkungen wurde aus Sicht des BFG von der bisherigen Bewirtschaftungsart der zu beurteilenden Vermietungstätigkeit nicht grundlegend abgewichen (zumal diese nur zum Teil auf eine Bewirtschaftung durch den Bf zurückgingen).

In Hinblick auf die geringe Nutzfläche der Kleinwohnung Nr.2a (Einzelraum mit 23,5 m², d.s. rd. 5% der vermieteten Gesamtnutzfläche) ändert an dieser Beurteilung auch die vor dem Hintergrund der verschlechterten Einkommenslage des Bf unterlassene Sanierung dieser Wohnung nach dem Tod des Mieters im April 2001 nichts.

Allenfalls kommt dieser Änderung gegenüber der ursprünglichen Planung – in Verbindung mit der nach dem Auszug der Mieterin im April 2004 ebenfalls unterbliebenen Sanierung der Wohnung Nr. 5 (34 m² Nutzfläche) – im Gefolge der Generalumschuldung des Jahres 2005 Bedeutung zu, deren Beurteilung allerdings nicht im anhängigen Verfahren zu erfolgen hat (VwGH 26.4.2012, 2011/15/0175; VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227).

Im Übrigen stellte das Absehen von der Sanierung der beiden Kleinstwohnungen, keine Maßnahme des Bf zur Kostensenkung sondern vielmehr einen Beitrag zur Vermeidung weiterer (fremdfinanzierter) Sanierungskosten dar, deren Rentabilität bis zum Jahr 2014 keineswegs gesichert erscheint.

Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs.1, letzter Satz LVO für eine gesonderte Prognoserechnung in Bezug auf die Wohnungen Nr.2a und Nr.5 wird durch das Verfahrensergebnis nicht gestützt. Im Verfahrenszeitraum unterschied sich die Art der Bewirtschaftung dieser Wohnungen während aufrechter Vermietung in keiner Weise von den übrigen „Altmieterwohnungen“ des Mietobjekts. Eine vermietungsfremde Nutzung zwischen der letzten Vermietung und den späteren neuerlichen Nutzung für Vermietungszwecke (Eingliederung in die Wohnung Nr.1, Gelegenheitsvermietung) wurde nicht festgestellt. Es bestand daher keine Veranlassung, vom gesamten Mietobjekt als Beurteilungseinheit für die Einkunftsquellenprüfung abzugehen.

Da sonstigen Einzelmaßnahmen zur Verbesserung der Ertragslage nach dem Verfahrensergebnis, wie dargestellt, nur geringfügige Auswirkungen auf den Gesamterfolg der Vermietung beizumessen sind, unterblieb - mangels grundlegender Änderung der Bewirtschaftungsart der Vermietung - eine Trennung des Verfahrenszeitraumes in unterschiedliche Bewirtschaftungsperioden.

Nachdem auf Basis plausibler Annahmen weder aus Sicht des Prognosebeginns ein geplanter Gesamteinnahmenüberschuss bis April 2014 nachgewiesen wurde und auch unter Berücksichtigung des allgemein gesunkenen Zinsenniveaus und der im Verfahrenszeitraum gesetzten Kostensenkungsmaßnahmen des Bf, nicht davon auszugehen ist, dass bis dahin ein positives Ergebnis erzielbar war, wurde die Vermietungstätigkeit des Bf im Verfahrenszeitraum nicht als Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinn beurteilt.

An dieser Einschätzung ändert sich, wie gezeigt wurde, auch bei einer Egalisierung der Auswirkungen gesetzlicher Mietzinsbeschränkungen und bautechnischer Unwägbarkeiten nichts. Auch das Ausblenden der eingewendeten wirtschaftlichen Probleme ab 2001 führte zu keinem anderen Ergebnis. Unter diesen Umständen konnte es dahingestellt bleiben, ob die Verzögerungen bei der Bedienung von Kreditverbindlichkeiten ab 2001 Unwägbarkeiten darstellten.

IV) Einwand der Verletzung von Verfahrensvorschriften:

a) Verjährungseinwand/ Vorläufigkeit der ESt-Bescheide 1995 – 2004 iSd § 200 BAO:

Im Zusammenhang mit der Verjährungsfrage ergibt sich aus der Aktenlage für das laufende Verfahren folgender Sachverhalt:

Die Abgabenbehörde hatte mit dem Einreichen der Abgabenerklärungen 1994 im Februar 1996 erstmals Kenntnis von der Vermietungstätigkeit des Bf erlangt.

Der älteste Veranlagungsbescheid des Verfahrenszeitraumes stammt vom August 1997 und betrifft die Einkommensteuer 1995. Der Bescheid war nach einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1993 – 1995 unter Berücksichtigung der negativen Vermietungseinkünfte des Bf vorläufig gemäß § 200 BAO ergangen. Gegenstand des Prüfungsverfahrens war in Bezug auf die Vermietungstätigkeit lediglich die richtige Zuordnung der (bis dahin im Rahmen der selbständigen Einkünfte des Bf erfassten) Vorsteuern aus den 1995 getätigten Investitionen gewesen. Eine Voluptuarprüfung der Vermietungstätigkeit ist den Bezug habenden abgabenbehördlichen Akten nicht zu entnehmen. Ebenso wenig gibt der Bescheid bzw. der zugehörige AP-Bericht Aufschluss über die Gründe für die Vorläufigkeit.

Einem im Veranlagungsakt abgelegten Aktenvermerk ist zu entnehmen, dass nach Rücksprache mit dem damaligen Prüfungsorgan im Jänner 1998, aufgrund der anhaltenden Verlustsituation bei der Vermietung, weiterhin vorläufige Abgabenfestsetzungen für erforderlich erachtet worden waren. In der Folge ergingen zwischen Jänner 1998 und Mai 2005 gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufige ESt-Bescheide für 1996 – 2004, in welchen die negativen Vermietungsergebnisse jeweils erklärungsgemäß berücksichtigt wurden. Erst mit den aufgrund der verfahrensgegenständlichen Folgeprüfung erlassenen, nunmehr angefochtenen Bescheiden ( für 1995 -  2004) erfolgten die Abgabenfestsetzungen endgültig und ohne Ansatz der Vermietungsergebnisse.

Eine Begründung für die Vorläufigkeit ist nur den ESt-Bescheiden für die Jahre 2000 und 2001 zu entnehmen, wobei die behördlichen Ausführungen auf ein nicht aktenkundiges Ermittlungsverfahren und die daraus resultierende, ungewisse Abgabenpflicht verweisen.

Trotz der nicht bzw. unzureichend begründeten Vorläufigkeit war zu keinem der vorläufig ergangenen Bescheide des Verfahrenszeitraumes ein Antrag auf Bescheidbegründung gestellt oder ein Rechtmittel eingebracht worden.

Einer inhaltlichen Überprüfung zur Klärung der Voluptuarfrage wurde die Vermietungstätigkeit des Bf nach der Aktenlage erstmals im Zuge der ab Mai 2005 stattfindenden, verfahrensgegenständlichen AP unterzogen.

Für die Klärung der Verjährungsfrage kommen im anhängigen Verfahren die Bestimmungen der BAO in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung des BGBl. I Nr. 180/2004 zur Anwendung. Da der Beginn der verfahrensgegenständlichen AP nicht vor dem 1.1.2005 lag, kommt eine Fristverlängerung aufgrund der Bestimmung des § 323 Abs.18, 2.Satz BAO nicht zum Tragen.

Nach § 208 Abs 1 BAO in der anzuwendenden Fassung begann die Verjährung des Rechts zur Festsetzung der verfahrensgegenständlichen Abgaben grundsätzlich mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht durch Abs.2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Abs.2 lit d) der Bestimmung legt den Beginn der Festsetzungsverjährung für den Fall einer vorläufigen Abgabenfestsetzung nach § 200 BAO mit dem Ablauf des Jahres fest, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde.

Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich 5 Jahre (§ 207 Abs. 2  BAO).

Werden von der Abgabenbehörde innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen unternommen (wozu etwa das Erlassen eines Abgabenbescheides oder die Anmeldung einer AP gehören), so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 Abs. 1  BAO).

Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 209 Abs. 3  BAO idgF, “absolute Verjährung“).

Gemäß § 209a Abs.1 BAO idgF steht der Eintritt der Verjährung einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdeentscheidung zu erfolgen hat, nicht entgegen.

§ 200 BAO sieht die Möglichkeit einer vorläufigen Abgabenfestsetzung für den Fall vor, dass nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Nach Beseitigung der Ungewissheit, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung bzw. - bei unveränderter Besteuerungssituation - durch Endgültigerklärung der vorläufigen Festsetzung mittels Bescheid zu ersetzen.

Eine Ungewissheit iSd § 200 BAO ist eine solche im Tatsachenbereich, welche im Ermittlungsverfahren noch nicht zu beseitigen ist

Fragen zur Rechtswirksamkeit vorläufiger Bescheide und insbesondere auch, unter welchen Voraussetzungen der Beginn der Verjährungsfrist nach § 208 Abs. 2 lit . d BAO zu berechnen ist, haben den VwGH in der Vergangenheit bereits wiederholt beschäftigt.

Zuletzt hat der VwGH seine Judikatur zur Verjährung im Falle vorläufig ergangener Abgabenbescheide in einem Rechtssatz zum Erkenntnis vom 27.Februar 2014, 2010/15/0073 wie folgt zusammengefasst:

„Wird eine Abgabe gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt und erwächst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, ist in der Folge auch für die Frage, mit welchem Zeitpunkt die Verjährung beginnt, von der Ungewissheit im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO bei Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, dass der Verjährungsbeginn nach der Regelung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO bestimmt wird und keinesfalls vor dem Zeitpunkt der Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides liegen kann (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 20. Mai 2010, 2008/15/0328, vom 25. November 2010, 2007/15/0061, und vom 29. März 2012, 2009/15/0178). Für den Fall, dass in einem nach § 200 Abs. 1 BAO ergangenen Bescheid die Ungewissheit, die zu seiner Erlassung geführt hat, nicht oder nicht hinreichend bestimmt angeführt wird, kann schon deshalb nichts anderes gelten, weil es dem Bescheidadressat in diesem Fall frei steht, einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung zu stellen (§ 245 Abs. 2 BAO) bzw. den Ausspruch der Vorläufigkeit anzufechten (vgl. Ritz, BAO⁵, § 200 Tz 15). Entscheidend für den - nach der Regelung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO zu bestimmenden - Beginn der Verjährung im Streitfall ist daher, ob zum Zeitpunkt der Erlassung der in Rede stehenden vorläufigen Bescheide - objektiv gesehen - eine Ungewissheit bestanden hat und wann diese Ungewissheit weggefallen ist.“

Im Zusammenhang mit der Klärung der Einkunftsquelleneigenschaft einer „großen Vermietung“ ist demnach für die Anwendung der Verjährungsbestimmung des § 208 Abs.2 lit d BAO entscheidend, ob und bis wann eine Ungewissheit über die Plausibilität der Planungsrechnung und damit in letzter Konsequenz über die objektive Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit vorgelegen ist, welche auch durch ein ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren noch nicht zu beseitigen gewesen wäre.

Wie ausgeführt, setzt die Beurteilung der Plausibilität einer Planungsrechnung iSd § 2 Abs.3 BAO nach der VwGH-Judikatur regelmäßig eine mehrjährige Beobachtungsphase voraus. Neben dem Vergleich zwischen dem geplanten und der tatsächlich eingetretenen Ergebnisverlauf dient diese auch der Feststellung und Beurteilung von Ursachen allfälliger Abweichungen und deren Auswirkung auf die Erzielbarkeit eines Gesamteinnahmenüberschusses innerhalb des „üblichen Kalkulationszeitraums“. Da ein abschließendes Urteil über die steuerliche Behandlung des Ergebnisses der Vermietungstätigkeit bis zum Ende dieser Phase aus Gründen im Tatsachenbereich regelmäßig nicht möglich ist, haben die Veranlagungsbescheide während dieses Zeitraumes zunächst nach § 200 BAO vorläufig zu ergehen.

Auf Basis der dargestellten Rechtslage ist im anhängigen Verfahren der Eintritt der Festsetzungsverjährung für Veranlagungszeiträume ab 1998 somit schon in Hinblick auf § 208 Abs. 1 lit. a  BAO auszuschließen (der (vorläufige) Erstveranlagungsbescheid für 1998 erging am 8.Februar 2001, die Folgejahre wurden später veranlagt).

Auf diese Konstellation bezog sich die Aussage des UFS zum Nichteintritt der Festsetzungsverjährung für Veranlagungsjahre ab 1998 im Vorhalt vom Mai 2011. Die Jahre 1995 – 1997 waren nicht Gegenstand dieser Stellungnahme und wurden darin in keiner Weise erwähnt. Die Schlussfolgerung des Bf in der Eingabe vom 13.Februar 2015, der UFS habe damit zum Ausdruck gebracht, dass für die Jahre vor 1998 Festsetzungsverjährung eingetreten sei, erweist sich unter diesen Umständen als offenkundig bewusste Fehlinterpretation.

Zudem wurde im Vorhalt vom Mai 2011 ausdrücklich auf die unpräjudizielle Bedeutung der Stellungnahme des UFS zur aufgeworfenen Verjährungsfrage für die nachfolgende Entscheidung im anhängigen Verfahren verwiesen.

Für die Jahre 1995 – 1997 wurden (vorläufige) Erstveranlagungsbescheide zwischen August 1997 und August 1999 erlassen, bevor als nächste erwiesene Amtshandlung zur Feststellung des Abgabenanspruches, Ende Mai 2005 die verfahrensgegenständliche AP angekündigt wurde. Hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume kommt es daher in Bezug auf die Festsetzungsverjährung darauf an, ob zum Zeitpunkt der Erlassung der vorläufigen Erstveranlagungsbescheide - objektiv gesehen - eine Ungewissheit über die Einkunftsquelleneigenschaft der strittigen Vermietungstätigkeit vorlag und ggfs., wann diese Ungewissheit weggefallen ist.

Aus Sicht des BFG ist aufgrund des dargestellten Ergebnisses des durchgeführten Ermittlungsverfahrens unzweifelhaft davon auszugehen, dass eine solche Ungewissheit bis zum Ergehen des vorläufigen Veranlagungsbescheides für 1997 im August 1999 und auch danach bestanden hat.

Wenn auch sowohl der Korrekturbedarf der im AP-Verfahren vorgelegten Erstprognose als auch der aktuellen ex-ante-Planung - und daraus folgend eine negative Ergebnisprognose bis April 2014 - bereits bei einer Überprüfung im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens vor Ergehen der ersten Veranlagungsbescheide für 1995 – 1997 feststellbar gewesen wäre, hätte dies dennoch lediglich eine vorläufigen Nichtanerkennung der erklärten Werbungskostenüberschüsse zur Folge haben können. Eine endgültige Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft machte auch in diesem Fall eine mehrjährige Beobachtung erforderlich. Kam es doch entscheidend einerseits auf die Höhe der dauerhaft erzielbaren Einnahmen und anderseits auf die Kosten der Fremdfinanzierung an.

Zwar lagen der Einnahmenplanung des Bf, wie aufgezeigt wurde, weit über dem Marktniveau liegende Miethöhen zugrunde, doch wurden unmittelbar nach der Sanierung tatsächlich Mietverträge zu überhöhten Mietentgelten abgeschlossen. Aufgrund der gesetzlichen Kündigungsfristen und da der mit einem Umzug verbundene Aufwand an Zeit, Kosten und psychischer Belastung generell eine gewisse zeitlich verzögerte Reaktion der Mieter erwarten lässt, bedurfte es zur Beurteilung der Nachhaltigkeit dieser Miethöhen einer mehrjährigen Beobachtung der weiteren Entwicklung. Der deutliche Einnahmenabfall des Jahres 1998 bestätigt dies einerseits und machte anderseits eine Beobachtungsphase zur Einschätzung, inwiefern diesem eine nachhaltige Korrektur der erzielbaren Mietenhöhe zugrunde lag, erforderlich.

Zugleich war abzuwarten, ob und ggfs. welche Maßnahmen der Bf zur Begrenzung bzw. später Reduktion der Sanierungskosten ergreifen würde. Da er lt. Berufungsausführungen bereits für die Bedienung des Ankaufskredites von der Notwendigkeit einer Eigenmittelzufuhr ausgegangen war, konnte aufgrund seiner Einkommenssituation erwartet werden, dass zumindest die ungeplante Höhe der Sanierungskosten durch Eigenmittelzufuhr abgedeckt werden würde (letzte Kreditvereinbarung August 2000).

Mit dem Einsetzen der Zinssenkungen tat sich eine weitere Entwicklung auf, deren nachhaltige Auswirkungen auf das Gesamtergebnis der Vermietungstätigkeit in Hinblick auf die Höhe der in Anspruch genommenen Fremdfinanzierung einer entsprechenden Beobachtung bedurften.

Unter diesen Umständen hätten die Abgabenfestsetzungsbescheide zwar eine vorläufige Nichtanerkennung der negativen Vermietungsergebnisse beinhalten können, für eine endgültige Beurteilung der Vermietung als Liebhabereibetätigung lagen die Voraussetzungen aber bis zum Ende des Beobachtungszeitraumes nicht vor. Der vorgebrachte Einwand der Verjährung ist daher unbegründet. Dies gilt in Hinblick auf die Bestimmung des § 209a Abs.3 BAO auch in Bezug auf die „absolute Verjährung“. Durch die vorläufige Anerkennung der negativen Vermietungsergebnisse wurde der Bf in seinen Rechten nicht beeinträchtigt.

Dem vom Bf vertretenen Standpunkt einer grundsätzlichen Unzulässigkeit vorläufiger Abgabenfestsetzungsbescheide im Bereich der „großen Vermietung“, wird mit Verweis auf die Ausführungen zum Beobachtungszeitraum nicht gefolgt.

b) Verletzung des Parteiengehörs/ Ablehnung der Verhandlungsvertagung:

Der Bf wendet schließlich eine Verletzung des Parteiengehörs ein, einerseits weil er im Zuge des AP-Verfahrens nicht hinreichend gehört worden sei, anderseits weil seinem Antrag vom 19.Jänner 2015, beim BFG eingebracht am 21.Jänner 2015, auf Verschiebung der für 21.Jänner 2015 anberaumten Fortsetzung der mV nicht stattgegeben wurde.

Da der Bf der Aufforderung zur Bekanntgabe der unter Verletzung des Parteiengehörs zustande gekommenen AP-Feststellungen unter Ergänzung der Parteienvorbringens (UFS-Vorhalt Juli 2009) nicht nachkam, konnte dem Vorwurf der Verletzung des Parteiengehörs insoweit nicht nachgegangen werden. Aufgrund der zahlreichen Gelegenheiten zur Erstattung von Vorbringen im Ermittlungsverfahren des UFS/BFG ist aber davon auszugehen, dass eine allfällige Verletzung des Parteiengehörs im Zuge des AP-Verfahrens inzwischen saniert wurde.

Die Verletzung des Parteiengehörs im Zusammenhang mit der unterbliebenen Verhandlungsvertagung begründet der Bf damit, dass die zwischen der Zustellung der Ladung (samt mehrerer Beilagen) am 19.Dezember 2014 und dem Verhandlungstermin am 21.Jänner 2015 liegenden 16 „reinen“ Arbeitstage in Hinblick auf den Umfang der Beilagen und die urlaubsbedingte Abwesenheit der Parteienvertretung während der Weihnachtstage und des Jahreswechsels für eine ausreichende Vorbereitung samt Überlegung, Ausformulierung einer Stellungnahme und allfälliger Einholung eines Gutachtens nicht ausreichend bemessen gewesen seien.

Der o.a. Vertagungsantrag des Bf wurde mit verfahrensleitendem Beschluss vom 21.Jänner 2015 mit folgender Begründung abgewiesen:

„Am 18.Dez.2013 wurde die aufgrund eines Antrages des Beschwerdeführers durchzuführende mündliche Verhandlung (§ 274 BAO) zur Wahrung des Parteiengehörs unterbrochen, um dem Beschwerdeführer hinreichende Gelegenheit zu geben, sich mit den kurz vor diesem Termin übermittelten Unterlagen bzw. den ergänzenden Ausführungen in der Verhandlung vom 18.Dez.2013 auseinanderzusetzen. Bereits diesem Termin waren ein umfangreicher Schriftverkehr und zwei mündliche Verhandlungstermine zur Klärung der Standpunkte vorausgegangen.

Die dem Beschwerdeführer gemeinsam mit der Vorladung für den 21.Jänner 2015, lt. Rückschein am 19.Dezember 2014 zugestellten Beilagen übernehmen im Wesentlichen das bereits bei der Verhandlung am 18.Dezember 2013 vorgelegene und erörterte Schema für die verfahrensgegenständliche Prognoserechnung. Abweichungen betreffen Details, deren Nachprüfbarkeit bis zum angesetzten Verhandlungstermin jedenfalls möglich ist, zumal die zu Grunde liegenden Unterlagen ebenfalls übermittelt wurden.

Zudem erscheint die bis zum Verhandlungstermin zur Verfügung stehende Zeit für ergänzende Erhebungen ausreichend bemessen.

Da der Beschwerdeführer seit Beginn des anhängigen Verfahrens steuerlich vertreten ist, ist auch nicht nachvollziehbar, weshalb eine Terminverlegung erforderlich wäre, um ihm die Konsultierung eines Fachexperten zu ermöglichen.

Unter den gegebenen Umständen kann der beantragten Verschiebung des Verhandlungstermins nicht näher getreten werden.“

Das BFG erhebt diese Begründung zugleich zur abschließenden Begründung im gegenständlichen Erkenntnis.

Ergänzend wird darauf verwiesen, dass mit derselben Begründung bereits am 7.Jänner 2015 ein telefonisches Vertagungsbegehren des Bf informell (mittels elektronischer Antwort sowohl an den Bf als auch an dessen steuerlichen Vertreter) abgelehnt worden war. Dem Bf war die Haltung des BFG zu einer Vertagung des angesetzten Termins tatsächlich daher bereits zwei Wochen vor dem Verhandlungstermin bekannt geworden, sodass er zeitgerecht entsprechend disponieren konnte.

Der Weiteren ist festzuhalten, dass die BAO eine Verpflichtung zur vorbereitenden Übermittlung schriftlicher Unterlagen zum Verhandlungsthema nicht vorsieht. Zudem ist darauf zu verweisen, dass auch dem steuerlichen Vertreter, trotz fehlender Zustellvollmacht, die Ladungsunterlagen am 19.Dezember 2014 zugegangen sind.

Anderseits ist daran zu erinnern, dass den übermittelten Unterlagen mehrere Prognoserechnungen des Bf samt eingehender schriftlicher und mündlicher Erörterung im Laufe des Ermittlungsverfahrens und daraus hervorgehende, rechnerische Auswertungen des UFS vorausgingen. Der Bf hatte daher im Laufe des Verfahrens bereits hinreichend Gelegenheit und Veranlassung, allenfalls neben seiner steuerlichen Vertretung weitere Fachexperten einzubinden oder Gutachten in Auftrag zu geben. Nicht zuletzt stand ihm dafür seit der mV vom Dezember 2013 rund ein Jahr zur Verfügung.

In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass die im Laufe des Verfahrens eingereichten Berechnungen und Stellungnahmen jeweils vom Bf persönlich verfasst worden waren, dem daher die Systematik der Berechnungsweise geläufig war. Damit relativiert sich auch der Einwand der „16 „reinen“ Arbeitstage“ (tatsächlich lag zwischen Erhalt der Vorladung und dem Verhandlungstermin eine Zeitspanne von mehr als einem Monat).

Anderseits ist den Ausführungen in Anlage./8 vom 21.Jänner 2015 zu ersehen, dass der steuerliche Vertreter des Bf mit der Problematik und Praxis von Fremdwährungskrediten, auf die sich die Änderungen gegenüber den vorangegangenen Berechnungsentwürfen im Wesentlichen bezogen, durchaus vertraut ist.

Es mag zutreffen, dass die Auseinandersetzung mit den zur Vorbereitung der Verhandlung übermittelten Unterlagen für die offenbar erst kurz vor dem Verhandlungstermin beigezogene, weitere Vertretung des Bf zeitaufwendig war, weil der Kenntnisstand aus dem umfangreichen vorangegangenen Ermittlungsverfahrens fehlte. Da aber das Vertretungsverhältnis des langjährigen steuerlichen Vertreters nach wie vor aufrecht ist, wie nicht zuletzt dessen Anwesenheit beim Verhandlungstermin am 21.Jänner 2015 belegt, ist der Einwand der unzureichenden Vorbereitungszeit zur fachkundigen Vertretung nicht nachvollziehbar.

Schließlich hat die zuletzt beigezogene Vertretung auch die Gelegenheit wahrgenommen, sich nach Schluss des Ermittlungsverfahrens in einer ergänzenden Stellungnahme vom 13.Februar 2015 zu verschiedenen Sachverhaltsaspekten zu äußern und ihren rechtlichen Standpunkt zu ergänzen.

Eine Verletzung des Parteiengehörs ist unter diesen Umständen nicht zu erkennen.

Zur Zulässigkeit einer Revision:

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a VwGG ist die Revision gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Der vorliegenden Entscheidung wurden keine Rechtsfragen zugrunde gelegt, auf welche die genannten Voraussetzungen zutreffen. Das Erkentnis folgt der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur.

Graz, am 6. März 2015

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at