Nicht planmäßige Tilgungen von Fremdmitteln sind bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesfinanzgericht hat durch

den Richter
K.

in der Beschwerdesache J., vertreten durch Mag. Werner Obermüller, Maderspergerstraße 22 a, 4020 Linz, gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 28.09.2011, betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2010 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Strittig ist, ob es sich bei der Vermietung der Wohnung in der R. in Linz um eine Einkunftsquelle oder um Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO handelt.

Das Finanzamt hat 28. September 2011 die bisher vorläufigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2009 durch endgültige Bescheide, ohne die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der oben angeführten Wohnung, ersetzt. Mangels Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle wurde die Einkommensteuer für 2010 ohne Berücksichtigung der laut Erklärung negativen Einkünfte in Höhe von -1.209,66 € festgesetzt.

Begründend wurde ausgeführt, dass auf Grund der dem Finanzamt vorliegenden Prognoserechnung für das Vermietungsobjekt R., sowie des bereits existierenden Beobachtungszeitraumes von neun Jahren (2002 bis 2010 sei ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von -29.431,99 € erzielt worden) davon auszugehen bzw. zu unterstellen sei, dass mit der Art der Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum kein Gesamtüberschuss erzielt werden könne, dh. es sei gemäß § 1 Abs. 2 der LVO von Liebhaberei auszugehen. Als absehbarer Zeitraum gelte bei der Vermietung und Verpachtung, einer Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 3 der LVO, ein Zeitraum von 20 Jahren ab dem Beginn der entgeltlichen Überlassung.

Am 4. Oktober 2011 langte beim Finanzamt eine Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2010 ein. Die steuerliche Vertretung beantragte die in Beschwerde gezogenen Bescheide aufzuheben und die ursprünglich vorläufigen Bescheide durch endgültige Bescheide festzusetzen. Mit dem zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamtes (Herrn H.) sei im Jahr 2010 eine Vereinbarung getroffen worden, die in einem Aktenvermerk festgehalten worden sei: Der Beschwerdeführer (Bf.) habe im Jahr 2010 mitgeteilt, dass er im Jahr 2012 den Großteil oder möglicherweise das gesamte Obligo tilgen werde und somit dann keine Zinsaufwendungen mehr vorliegen würden. Ab 2012 seien daher Überschüsse zu erwarten.
Die ursprüngliche vorgelegte Planungsrechnung aus dem Jahr 2002 sei laut Mitteilung des Finanzamtsmitarbeiters verloren gegangen. Herr H. habe dem Bf. die Ordnungsmäßigkeit der Vermietung als Einkunftsquelle versichert.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Jänner 2012 wurde die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2010 als unbegründet abgewiesen.

Das Finanzamt bestätigte, dass im Jahr 2010 hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung für 2009 ein Gespräch mit dem Bf. stattgefunden habe. Nach diesem Gespräch sei laut Aktenvermerk vom 21. April 2010 mit der steuerlichen Vertretung Kontakt aufgenommen worden und um neuerliche Vorlage einer Prognoserechnung ersucht worden. Die Ergebnisentwicklung der Jahre 2002 (sei endgültig veranlagt gewesen) bis 2008 (2003 bis 2008 seien vorläufig veranlagt gewesen) stelle sich bis dahin wie folgt dar:

In einem Telefonat mit dem steuerlichen Vertreter sei darauf hingewiesen worden, dass die anlässlich der Veranlagung 2003 mit Vorhalt vom 19. November 2004 abverlangte Prognoserechnung (eingelangt am 1. März 2005) untauglich gewesen sei. Der Punkt 5 (Ersuchen um Vorlage einer Prognoserechnung) sei wie folgt beantwortet worden: „Es handle sich um einen endfälligen CHF-Kredit mit jährlichen Zinsen laut Beilage. Die Ausfinanzierung der Wohnung erfolge im Jahr 2020, sodass dann mit Gewinnen aus der Vermietung zu rechnen sei.“
Mit Mail des steuerlichen Vertreters seien am 23. April 2010 eine Planrechnung für die Vorsorgewohnung, ein Kapitalanlagenrechner, ein Ansparrechner und eine Zinsbestätigung der Bank mit folgendem Inhalt übermittelt worden: Kreditsaldo: 226.610 CHF ursprünglich 155.000 €, Stand per 31. Dezember 2009: 152.890 €, Laufzeit 10. Mai 2002 bis 30. April 2022
Daraufhin sei eine telefonische Kontaktaufnahme mit der steuerlichen Vertretung erfolgt. Es sei um eine Vorlage einer der LVO entsprechenden Prognoserechnung ersucht worden. Mit Mail vom 26. April 2010 sei eine Prognoserechnung für die Jahre 2010 bis 2022 vorgelegt und für 2010 ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 1.108,47 € prognostiziert worden, die Überschüsse aufgrund dieser vorgelegten Prognoserechnung ergäben jährlich bis 2022 denselben Betrag von 1.108,47 €. Um das Zutreffen der Richtigkeit dieser Prognoserechnung noch einmal überprüfen zu können, sei die Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 (mit einem Werbungskostenüberschuss in Höhe von -2.533,36 €) nochmals vorläufig erfolgt.
Da sich laut vorgelegter Beilage zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von -1.209,66 € und nicht, wie prognostiziert ein Einnahmenüberschuss in Höhe von 1.108,47 € ergeben habe, seien die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit Null festzusetzen.

Bei der berufungsanhängigen Wohnung handle es sich um eine sogenannte „Vorsorgewohnung“. Die Finanzierung sei mittels endfälligem, während der Laufzeit nicht rückzahlbaren Kredites und dem Aufbau von Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit erfolgt. Weder die mit Mail vom 26. April 2010 für die Jahre 2010 bis 2022 vorgelegte Prognoserechnung noch das vom Bf. anlässlich seiner Vorsprache prognostizierte Ergebnis von -49,45 € (im Gegensatz zu den prognostizierten 1.108,47 € für 2011) ließen auf einen Gesamtüberschuss innerhalb eines Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren schließen bzw. würden die Ergebnisse der Jahre 2010 und 2011 ganz erheblich von den Prognoseergebnissen für diese Jahre abweichen. Vom steuerlichen Vertreter seien unaufgefordert mittels Mail vom 10. Jänner 2012 nochmals drei Prognoserechnungen vorgelegt worden, die offensichtlich von einer Sondertilgung im Jahr 2012 ausgingen und somit ab 2013 keine Zinsaufwendungen mehr als Werbungskosten berücksichtigen würden. Bis zum Jahr 2022 würden sich Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben, wobei Indexsteigerungen von 2%, 3% bzw. 4% angenommen werden würden.

Allerdings sei eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in den zuletzt genannten Prognoserechnungen berücksichtigten bzw. vorgesehenen Sondertilgung nach zehn Jahren im Kreditvertrag nicht vorgesehen. Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vorherein beabsichtigt gewesen sei. Eine von Anbeginn gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeit des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar sei. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber – zeitgerecht- offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen.

Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Im Kreditvertrag sei die geplante Sondertilgung nicht erwähnt worden. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für solche Sondertilgungen bestehe. Nach den neuen Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant sei. Entsprechend den gemachten Ausführungen und unter nochmaligen Hinweis auf die Tatsache, dass eine vorzeitige Sondertilgung des Anschaffungskredites gar nicht Teil der dem Finanzamt vorliegenden Vereinbarungen gewesen sei, sondern der Abstattungsplan vorgesehen habe, die Kreditschuld durch den Aufbau von Tilgungsträgern nicht zu reduzieren, sondern am Ende der Laufzeit vollständig zu tilgen, sei die unter Annahme einer Sondertilgung zuletzt vorgelegte Prognoserechnung für die Liebhabereibetrachtung nicht relevant. Es liege daher nach Ansicht des Finanzamtes Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vor.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag vom 27. Februar 2012 legte der Bf. Bestätigungen der Bank, über die bereits zu Beginn der Kreditaufnahme getätigte Absicht, die Finanzierungen vorzeitig entgegen der ursprünglich vereinbarten Laufzeit rückzuführen, bei. Dies sei dem Finanzamt in einer Prognoserechnung 2002 bekannt gegeben worden. Der Sachbearbeiter habe dem Bf. die Echtheit der Einkunftsquelle damals auch zugesagt. Jedoch sei diese Prognoserechnung im Amte nicht mehr auffindbar. Der amtswegige Verlust dürfe dem Bf. nicht zum Nachteil werden. Er habe schon damals die vorzeitige Rückführung der Kredite bekannt gegeben und somit der Behörde bereits zu Beginn der Kreditaufnahme den Willen der vorzeitigen Abdeckung einen großen Teils des gesamten Obligos nach zehn bis zwölf Jahren in Aussicht gestellt. Der Bf. hätte bereits auf Grund von Ansparungen einen großen Teil oder das gesamte Fremdkapital schon im Jahr 2009 abdecken können. Der Finanzbeamte habe ihm jedoch mitgeteilt, dass erst nach Ablauf von zehn Jahren dies steuertechnisch zulässig sei, was jedoch den Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung widerspreche, da darin von längsten zehn Jahren die Rede sei und daher eine frühere Rückzahlung durchaus zulässig sei. Hätte der Bf. also schon früher Zinsenfreiheit durch vorzeitig mögliche und auch zulässige Abdeckung eines großen Teiles oder des gesamten Obligos erreicht, würde sich die Einkunftsquelle schon früher als positiv dargestellt haben. Der vom Gesetz verlangte Gesamtgewinn der Einkunftsquelle hätte sich im Beobachtungszeitraum diesfalls wegen des Wegfalls der Kreditzinsen eingestellt. Zu erwähnen sei auch, dass ein Mietausfall vorgelegen sei, weshalb sich aus diesem – unvorhersehbaren Grund – die Einnahmen nicht so entwickelt hätten. Die Wohnung sei aber so rasch als möglich wieder - zu besseren Konditionen - vermietet worden. Deshalb ergebe sich daraus eine für die Zukunft geänderte Einkommenssituation. Zum Beweis über die darlegten Ausführungen könne auch angeführt werden, dass der Bf. schon wesentlich früher mit erhöhten Tilgungen auf das endfällige Darlehen begonnen habe, so dass auch nach seiner eigenen Planung bereits in den Jahren 2011 und 2012 die Einkommensquelle zur Gänze unbelastet gewesen wäre. Ab diesem Zeitpunkt wären keinerlei Kreditzinsen mehr angefallen, die Vermietung hätte also zu Einnahmenüberschüssen geführt.

Die Beschwerde wurde zur Entscheidung vorgelegt. Im Vorlageantrag hielt das Finanzamt fest, dass nach einer am 17. April 2012 erfolgten telefonischen Anfrage beim steuerlichen Vertreter noch immer keine (Sonder)Tilgung des Kredites erfolgt ist.

Das Bundesfinanzgericht legt seiner Entscheidung folgenden Sachverhalt zugrunde:

a) Der Bf. erwarb im Jahr 2002 Wohnungseigentum an der EZ X KG 45203 Linz. Die Wohnung Top 3 wird vermietet. Die Wohnung Top 4 wird privat genutzt.

b) In Beantwortung eines Ergänzungsauftrages teilte der Bf. dem Finanzamt am 24. Februar 2005 mit, dass die Wohnung mit einem endfälligen CHF-Kredit mit jährlichen Zinsen finanziert wird. Die Ausfinanzierung der Wohnung erfolgt im Jahr 2020, sodass dann mit Gewinnen aus der Vermietung zu rechnen ist.

c) Am 18. September 2008 ersuchte das Finanzamt um eine Aufstellung der Fremdfinanzierungskosten für die vermietete Wohnung und ersuchte um Vorlage einer Prognoserechnung, aus der ersichtlich ist, wann mit positiven Einkünften zu rechnen ist.

d) Mit Schreiben vom 24. September 2008 teilte die steuerliche Vertretung mit, dass bereits in den Vorjahren eine vom Bf. erstellte Prognoserechnung übermittelt wurde. Diese werde in Kopie noch einmal vorgelegt.

Aus der beigelegten „Prognoserechnung für Mietwohnung“ ist ersichtlich, dass es sich um einen endfälligen CHF-Kredit mit jährlichen Zinsen und einer Ausfinanzierung der Wohnung im Jahr 2020 handelt. Den Bankbestätigungen ist zu entnehmen, dass kein Kapital zurückgezahlt wurde.

e) Am 21. April 2010 wurde vom Finanzamt eine weitere Prognoserechnung abverlangt, da die bereits in den Vorjahren vorgelegte Prognoserechnung nach Ansicht des Finanzamtes untauglich war.

f) Mit Mail vom 23. April 2010 übermittelte der steuerliche Vertreter eine Planrechnung für vermietete „Vorsorgewohnung“. Die Fußnote lautet: Da 2020 mit Rückführung der Kredite zu rechnen ist und dadurch die Zinsen wegfallen, ist nach dem Jahre 2022 mit Überschüssen aus der Vermietung zu rechnen. Angeschlossen war auch eine Aufstellung der Tilgungsträger zu den Krediten.

g) Mit Mail vom 26. April 2010 wurde eine Prognoserechnung für die Jahre 2010 bis 2022 vorgelegt und für 2010 ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 1.108,47 € prognostiziert, die Überschüsse aufgrund dieser vorgelegten Prognoserechnung ergaben jährlich bis 2022 denselben Betrag von 1.108,47 €. Bei den Bankzinsen und Spesen wurden bis 2022 jährlich 2.064,74 € angesetzt.

h) Um die Richtigkeit der Prognoserechnung überprüfen zu können, nahm das Finanzamt für das Jahr 2009 nochmals eine vorläufige Veranlagung mit einem Werbungskostenüberschuss in Höhe von -2.533,36 € vor.

i) In der Einkommensteuererklärung für 2010 wurde ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von -1.209,66 € erklärt und nicht, wie prognostiziert ein Einnahmenüberschuss in Höhe von 1.108,47 €.

j) Mit Mail vom 12. Dezember 2011 wurden Kopien der Abstattungskreditverträge übermittelt. Alle drei Kreditverträge haben gemeinsam, dass es sich um einmal ausnützbare CHF-Kredite handelt. Die Rückzahlung wurde bis 30. April 2022 vereinbart. Bis zum 30. April 2022 sind die Zinsen und Nebengebühren zu den Abschlussterminen  zu zahlen. Vereinbarungen über Tilgungen (Reduzierung der Gesamtschuld) sind den Verträgen nicht zu entnehmen.

k) Die tatsächlichen veranlagten Ergebnisse für die Jahre 2003 bis 2010 sowie die prognostizierten Ergebnisse zeigen folgendes Bild:

l) Nach Ansicht des Finanzamtes lag Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vor.

m) Vom steuerlichen Vertreter wurden unaufgefordert mittels Mail vom 10. Jänner 2012 nochmals drei Prognoserechnungen vorgelegt, die offensichtlich von einer Sondertilgung im Jahr 2012 ausgingen und somit ab 2013 keine Zinsaufwendungen mehr als Werbungskosten berücksichtigen. Bis zum Jahr 2022 würden sich Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben, wobei Indexsteigerungen von 2%, 3% bzw. 4% angenommen wurden.

n) Im Vorlageantrag brachte der Bf. vor, dass vorzeitige Tilgungen geplant waren und daher die Vermietung zu Einnahmenüberschüssen geführt hätte. Dem Vorlageantrag waren zwei Bankbestätigungen angeschlossen:

-Datum 9. Februar 2012: Wir bestätigen Ihnen hiermit, dass zum Zeitpunkt der Kreditgewährung und –einräumung im Jahr 2002 und Folgejahre vereinbart wurde, die Finanzierungen vorzeitig entgegen der ursprünglich vereinbarten Laufzeit rückzuführen. Im Jahr 2009 wies die Überschussrechnung Vermietung und Verpachtung aus der laufenden Ansparung und Sondertilgungen in die Tilgungsträger entsprechende Deckung auf.

-Datum 14. Februar 2012: Es wird bestätigt, dass mit dem Kunden vereinbart wurde, dass jederzeit Sondertilgungen erfolgen können. Weiters war von Anbeginn vereinbart, dass der Kreditnehmer eine höhere Ansparrate zur Einzahlung bringt, sodass bereits nach 10 bis 12 Jahren die Investition getilgt ist.

Für das Bundesfinanzgericht ist es erwiesen, dass die Sondertilgungen nicht von vornherein geplant waren, sondern erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf den Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden.

Am 24. Februar 2005 teilte der Bf. der Abgabenbehörde mit, dass die Wohnung mit einem endfälligen CHF-Kredit mit jährlichen Zinszahlungen finanziert wird. Die Ausfinanzierung der Wohnung erfolge im Jahr 2020, sodass dann mit Gewinnen aus der Vermietung zu rechnen ist. Mit Schreiben vom 24. September 2008 teilte die steuerliche Vertretung mit, dass die bereits in den Vorjahren übermittelte Prognoserechnung weiterhin aufrecht und gültig ist. Mit Mail vom 23. April 2010 übermittelte der steuerliche Vertreter eine Planrechnung für die vermietete „Vorsorgewohnung“. Die Fußnote lautet: Da 2020 mit der Rückführung der Kredite zu rechnen ist und dadurch die Zinsen wegfallen, ist nach 2022 mit Überschüssen aus der Vermietung zu rechnen. Mit Mail vom 26. April 2010 wurde eine Prognoserechnung für die Jahre 2010 bis 2022 vorgelegt und für 2010 ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 1.108,47 € prognostiziert, die Überschüsse aufgrund dieser vorgelegten Prognoserechnung ergaben jährlich bis 2022 denselben Betrag von 1.108,47 €. Bei den Bankzinsen und Spesen wurden bis 2022 jährlich 2.064,74 € angesetzt.

In der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2009 wurde am 4. Oktober 2011 erstmals behauptet, dass dem Sachbearbeiter am Finanzamt im Jahr 2010 mitgeteilt wurde, dass im Jahr 2012 der Großteil oder möglicherweise das gesamte Obligo getilgt werde. Es würden dann in Folge keine Zinsaufwendungen mehr vorliegen und daher ab 2012 Überschüsse aus der Vermietung zu erwarten sein.

Außerdem sei beim Finanzamt eine Planungsrechnung aus dem Jahr 2002 verloren gegangen und der Finanzamtsmitarbeiter Herr H. habe dem Bf. die Ordnungsmäßigkeit der Einkunftsquelle versichert. In einer weiteren Eingabe vom 10. Jänner 2012 legte der Bf. drei Prognoserechnungen vor, die von einer Sondertilgung im Jahr 2012 ausgingen und daher ab 2013 keine Zinsaufwendungen enthielten.

Im Vorlageantrag vom 27. Februar 2012 gegen die Berufungsvorentscheidung versuchte der steuerliche Vertreter die verlorengegangene Prognoserechnung aus 2002 zu rekonstruieren. Ähnlich wie die kurz zuvor eingereichten Prognosen enthielten diese „Rekonstruktionen“ ab 2012 bzw. 2013 keine Aufwendungen für Fremdzinsen, sodass sich ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb von 20 Jahren ergab.

Zur behaupteten verlorengegangenen Prognoserechnung 2002 ist festzuhalten, dass sich eine solche im Akt nicht befindet und auch kein Hinweis vorhanden ist, dass zu Beginn der Vermietung eine Prognoserechnung abverlangt wurde. Der Bf. hat es in diesem Zusammenhang unterlassen, näher zu präzisieren, wann diese abgegeben wurde. Er konnte auch keine Kopie bzw. Abschrift vorliegen, sondern eine im Jahr 2012 aufgestellte Rekonstruktion. Ob tatsächlich im Jahr 2002 eine Prognoserechnung abgegeben wurde, lässt sich nicht mehr feststellen. Das Bundesfinanzgericht tritt jedoch der Behauptung des Bf. entgegen, dass er in dieser Prognoserechnung die vorzeitige Rückführung der Kredite bekannt gegeben hätte. Wäre die Sondertilgung tatsächlich von vorherein geplant gewesen, hätte der Bf. im Schriftverkehr (bzw. den Prognosen) der Jahre 2005, 2008 und 2010 die vorzeitige Tilgung erwähnt und in Form von verringerten Zinsaufwendungen in den Prognosen berücksichtigt. So hat er gegenteilig ausgeführt, dass im Jahr 2020 mit einer Rückführung der endfälligen Kredite und danach im Jahr 2022 mit Überschüssen aus der Vermietung zu rechnen ist. Korrespondierend dazu ist aus der im Jahr 2010 eingereichten Planrechnung ersichtlich, dass im Jahr 2020 eine Rückführung der Kredite durch Tilgungsträger vorgesehen war.
Aus den aktenkundigen Kreditverträgen geht hervor, dass es sich grundsätzlich um endfällige Kredite handelt, die nur Vereinbarungen über Zinszahlungen aber nicht über vorzeitig geplante Tilgungen enthielten.

Die Vorgangsweise des Bf., in einer Prognoserechnung im Jahr 2002 Sondertilgungen zu berücksichtigen, dann jahrelang von einem endfälligem Kredit und Zinszahlungen auszugehen und nach der Liebhabereifeststellung des Finanzamtes wiederum zu behaupten, die Sondertilgungen seien von Anfang an geplant gewesen, widersprechen in jeglicher Hinsicht den Erfahrungen im täglichen Leben. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes handelt es sich bei den Ausführungen des Bf. um eine Schutzbehauptung, die mit den aktenkundigen Vorbringen nicht in Einklang steht.
In den nach der Liebhaberbeibeurteilung des Finanzamtes eingereichten Prognoserechnungen, die nach 2012 bzw. 2013 keine Fremdzinsen mehr beinhalteten, versuchte der Bf. nachzuweisen, dass die Vermietung eine ertragsfähige Betätigung ist, die in einem Zeitraum von innerhalb 20 Jahren zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen führt.

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem Veranlagungsakt befindlichen Schriftverkehr, Urkunden und Bestätigungen.

Rechtliche Beurteilung:

Im vorliegenden Fall ist strittig, ob hinsichtlich der Vermietung der Wohnung aufgrund der in den Streitjahren erzielten Verluste eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle vorliegt oder nicht. Nur eine Betätigung, die objektiv geeignet ist, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss abzuwerfen, ist als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen. Ob eine solche vorliegt, ist für die Streitjahre nach der Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33 idF BGBl II 358/97 (LVO) zu beantworten. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO). Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Diese Annahme von Liebhaberei kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen. Dieser Zeitraum stimmt überein mit dem vom VwGH mit Erkenntnis des verstärkten Senates vom 3.7.1996, 93/13/0241, als absehbar erkannten Zeitraum und entspricht bei einer Vermietungstätigkeit jener Zeitspanne, die zum getätigten Mitteleinsatz in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Eine solche Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind laut VwGH an eine Prognoserechnung zu stellen:
- zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung;
- Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum;
- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen;
- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände;
- vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Große Aussagekraft hinsichtlich der Plausibilität der Prognoserechnung kommt somit auch der Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten zu. Das heißt natürlich nicht, dass mit dem tatsächlichen Nichterreichen des prognostizierten Gesamtgewinnes/Gesamtüberschusses immer Liebhaberei unterstellt werden könnte. Ist der Grund des Ausbleibens eines Gesamterfolges lediglich in Unwägbarkeiten zu sehen, so ist dies unschädlich, wenn in der Prognoserechnung auf nachvollziehbare Weise ein Gesamterfolg aufgezeigt werden konnte. Andererseits rücken erst die vorgelegten Überschussrechnungen den Aussagegehalt der Prognoserechnung ins richtige Licht. An ihnen ist die Plausibilität einer Prognoserechnung zu messen (vgl. VwGH 24.3.1998, 93/14/0028).

Laut den Überschussrechnungen der Jahre 2002 bis 2010 entstand aus der in Rede stehenden Vermietung ein kumulierter Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von -29.432,29 €.

Nach der Prognoserechnung vom 26. April 2010 sollte für die Jahre 2011 bis 2022 ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 13.301,64 € entstehen. Vergleicht man die Ansätze in dieser Prognoserechnung mit jenen in den später abgegebenen Prognoserechnungen, so fällt vor allem die Differenz hinsichtlich der Zinsen auf: In den später eingereichten Prognoserechnungen sinkt der Zinsaufwand ab 2012 bzw. 2013 gegen Null. Eine Prognoserechnung, die einerseits unvollständig ist und andererseits wider besseren Wissens durch die tatsächliche Entwicklung bereits widerlegte Ansätze aufnimmt und damit zu einem Gesamtüberschuss kommt, kann aber nach dem oben Gesagten nicht als plausibel angesehen und damit auch nicht anerkannt werden.

Mit den in der Folge vorgelegten Prognoserechnungen werden zwar Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten prognostiziert. Diese Überschüsse werden aber laut den Erklärungen des Bf. nur mittels verschiedener Kredittilgungen erzielt.

Sondertilgungen, dh. nicht planmäßige Tilgungen der Fremdmittel, sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern. Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen und dies nach außen dokumentiert worden wäre (vgl. etwa VwGH 24.3.1998, 93/14/0028; 8.3.2001, 98/13/0032; 27.5.2003, 99/14/0331).

Nur dann, wenn eine solche Sondertilgung im konkreten durchgeführten Zeitpunkt auch vom Beginn der Betätigung an geplant war, liegt keine Änderung der ursprünglichen Bewirtschaftungsart vor (VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170: "Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass eine vorzeitige Darlehensrückzahlung, die vom Beginn der Tätigkeit an geplant war, keine zur Änderung der Bewirtschaftung führende außerordentliche Tilgung darstellt. Es muss jedoch eindeutig erwiesen sein, dass bereits bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestand. Dies ist vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen und in die Prognoserechnung konkret aufzunehmen. Einen derartigen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. Auf seine bloße Absicht, die Darlehen immer so rasch wie möglich zurückzuzahlen, kommt es hingegen nicht an (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2006, 98/13/0032). Konnte die belangte Behörde davon ausgehen, dass die Tilgung der Kredite nicht Teil eines von Anfang an bestehenden Planes war, ist diese nicht planmäßige Tilgung auszublenden. Die Prognoseerstellung ist unter Außerachtlassung dieser Sondertilgung vorzunehmen." vgl. VwGH 16.9.2003, 2000/14/0159).

Der Unabhängige Finanzsenat hat in einer Berufungsentscheidung vom 9. Oktober 2006, RV/0379-G/05 festgehalten: "Zu jenen Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen, zählt unter anderem auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital. Eine derartige ,Sondertilgung' liegt vor, wenn der sich Betätigende die Tilgung nicht von vornherein beabsichtigt (geplant) hat. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen beziehungsweise in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend. Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche ,Tilgungsplanung' besteht (vgl. zB Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210 f)."

Dies ist im streitgegenständlichen Fall aber nicht geschehen. Die geänderten und zum Teil auch widersprüchlichen Angaben zur Rückzahlung der Kredite sprechen nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes gegen eine von Beginn der Tätigkeit an vorliegende Tilgungsplanung. Daran vermögen auch die im Jahr 2012 vorgelegten Bankbestätigungen, dass zum Zeitpunkt (2002) der Kreditgewährung vereinbart wurde, die Finanzierungen vorzeitig entgegen der ursprünglich vereinbarten Laufzeit rückführen zu können. Bemerkt wird dazu, dass sich in den Kreditverträgen selbst keine Bestimmungen über (Sonder)tilgungen finden. Aus den vorgelegten Unterlagen schließt das Bundesfinanzgericht, dass die Kreditschuld durch den Aufbau der Tilgungsträger nicht reduziert werden, sondern nur am Ende der Laufzeit vollständig tilgbar sein sollte.

Vielmehr scheinen die (geplanten) Sondertilgungen dem Erfordernis nach nur deshalb angegeben worden zu sein, um eine nachträglich als falsch erkannte Prognose zu stützen und so doch noch zu dem prognostizierten positiven Gesamtergebnis am Ende des Beobachtungszeitraums zu gelangen. Ergänzend, wenn auch nicht entscheidungswesentlich, wird noch angeführt, dass laut Aktenvermerk des Finanzamtes vom 17. April 2012 die geplante Sondertilgung noch nicht erfolgt ist.

Da die Sondertilgungen keineswegs als planmäßig bezeichnet werden können, müssen diese für die Beurteilung der Frage, ob die in Rede stehende Vermietungstätigkeit eine Einkunftsquelle darstellt oder nicht, gedanklich ausgeklammert werden.

Das Bundesfinanzgericht hat somit nur die Prognosevariante ohne Sondertilgung zu prüfen.

Dem Bf. ist es nicht gelungen, die im § 1 Abs. 2 Z 3 LVO aufgestellte Liebhabereivermutung iSd § 2 Abs. 4 LVO zu widerlegen. Die Vermietung der beschwerdegegenständlichen Wohnung ist ohne die (geplante) Sondertilgung objektiv nicht ertragsfähig. Die entstandenen Werbungskostenüberschüsse sind daher nicht als Einkünfte des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG anzuerkennen.

Der im Vorlageantrag angeführte, aber nicht näher ausgeführte Umstand, dass bedingt durch Mieterwechsel für ein paar Monate keine Mieten vereinnahmt werden konnten, ist jedenfalls nicht geeignet, eine Unwägbarkeit im Sinne der Rechtsprechung des VwGH aufzuzeigen, zumal der Mietausfall für einige Monate für die Liebhabereibeurteilung auch nicht ausschlaggebend war.

Soweit der steuerliche Vertreter ins Treffen bringt, der Sachbearbeiter des Finanzamtes habe dem Bf. zugesagt, dass bei der Vermietung eine Einkunftsquelle vorliegt, ist festzuhalten: Abgesehen davon, dass dieses Vorbringen nicht aktenkundig ist, hat der VwGH in Bezug auf Treu und Glauben wiederholt zum Ausdruck gebracht, dass dieser die Behörde nicht hindere, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung abzugehen. Die Abgabenbehörden seien vielmehr – ungeachtet erteilter Auskünfte oder rechtskräftiger Bescheide – verpflichtet, dem Recht im objektiven Sinn zum Durchbruch zu verhelfen. Ein Vertrauen des Steuerpflichten auf rechtswidrigen Vollzug werde nicht geschützt (vgl. VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111).

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine Revision unzulässig. Es handelt sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des VwGH folgt.

Es war spruchgemäß zu entscheiden.

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