Vermietung einer in Deutschland gelegenen Eigentumswohnung als Einkunftsquelle oder als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Peter Bilger in der Beschwerdesache Dipl.Ing. X. gegen den Bescheid des FA Feldkirch vom 21.12.2011 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2010 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 Entscheidungsgründe

Der seit dem Jahr 2010 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Beschwerdeführer (Bf.) erklärte mit elektronisch eingebrachter Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 neben seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit bei der HGmbHin Höhe von 93.778,13 Euro weitere ausländische Einkünfte. Unter diesen befanden sich auch negative Einkünfte aus einer Vermietung einer im Jahr 2002 angeschafften 90 m² großen Eigentumswohnung in Deutschland in Höhe von -5.859,00 Euro. Die Ermittlung dieser Einkünfte erfolgte nach deutschem Ertragsteuerrecht.

Mit Ergänzungsersuchen vom 29.11.2011 ersuchte das Finanzamt den Bf., für diese Wohnungsvermietung eine an das österreichische Steuerrecht angepasste Überschussermittlung für die Jahre 2010 und 2011 sowie eine Prognoserechnung über die Einkünfte für einen Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung vorzulegen. Dabei seien für die Jahre 2002 bis 2010 die tatsächlich erzielten Ergebnisse anzusetzen, während für die zukünftigen Jahre 2011 bis 2021 die zu erwartenden Einnahmen und die Werbungskosten unter Berücksichtigung einer Mietausfallskomponenten in Höhe von 3% bis 4% der Mietzinse, einer Leerstehkomponente in Höhe von 2% bis 5% der Mietzinse sowie der zu erwartenden Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen darzustellen seien. Zudem wurde er aufgefordert, die deutschen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2002 bis 2010 vorzulegen.

Mit Schreiben vom 05.12.2011 beantwortete der Bf. das Ergänzungsersuchen derart, dass er die Einkünfte aus der Vermietung für das Jahr 2010 neu ermittelte und einen Verlust von -4.996,86 Euro, resultierend aus Einnahmen in Höhe von 8.146,18 Euro und Ausgaben in Höhe von 13.143,04 Euro, bekannt gab. Die voraussichtlichen Einnahmen des Jahres 2011 schätzte er mit 7.680,00 Euro, die Ausgaben mit 12.808,60 Euro. Zudem legte er die deutschen Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2009 sowie eine Prognoserechnung für den Zeitraum 2002 bis 2022 vor. Die deutschen Einkommensteuerbescheide wiesen für die Vermietungstätigkeit der Jahre 2002 bis 2009 Verluste in Höhe von -16.140,00 Euro im Jahr 2002, -12.525,00 Euro im Jahr 2003, -9.710,00 im Jahr 2004, -9.238,00 Euro im Jahr 2005, -10.644,00 Euro im Jahr 2006, -10.101,00 Euro im Jahr 2007, -10.259,00 Euro im Jahr 2008 und -12.237,00 Euro im Jahr 2009 und damit einen Gesamtverlust in Höhe von -91.034,00 Euro aus. Nach der vorgelegten Prongnoserechnung war im Jahr 2020 zum ersten Mal mit einem Jahresüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 110,00 Euro und am Ende des Beobachtungszeitraumes mit einem Gesamtverlust in Höhe von -76.702,51 Euro zu rechnen.

Im Einzelnen hatte die Prognoserechnung folgendes Aussehen (Beträge in Euro):

Aufgrund dieses Gesamtverlustes stufte das Finanzamt die Vermietungstätigkeit als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung ein und setzte die Einkommsteuer für das Jahr 2010 mit Bescheid vom 21.12.2011 ohne Berücksichtigung des in diesem Jahr erzielten Verlustes aus der Vermietung fest.

In der dagegen erhobenen Berufung vom 17.01.2012 führte der Bf. aus, die Wohnung in Deutschland werde seit 01.05.2003 bis dato ununterbrochen vermietet. In Deutschland sei es üblich, Finanzierungskredite über mehrere Jahre zu einem Festzins abzuschließen. Eine solche Variante habe auch er gewählt und zwar mit einer Bindungsfrist von 10 Jahren und einem Zinssatz von mehr als 6%. Die Bindungsfrist werde 2012 auslaufen, sodass sich die Zinsen aufgrund der positiven Zinsentwicklung nahezu halbieren würde. In seiner vorgelegten Prognoserechnung seien ihm noch keine konkreten Angebote vorgelegen, weshalb diese Prognose recht konservativ ausgefallen sei. Trotz der oben erwähnten Widrigkeiten sei ca. ein Drittel der Kreditsumme in Höhe von 50.000,00 Euro innerhalb von 10 Jahren zurückgezahlt worden. Aufgrund der aktuell günstigen Zinssituation sei damit zu rechnen, dass innerhalb der kommenden fünf Jahre ein weiteres Drittel zurückgezahlt werden könne. Dem zu Folge werde die Verlustzone früher als in der Prognoserechnung dargestellt verlassen werden können. In jedem Fall sei aber innerhalb von zwanzig Jahre mit einem Gewinn zu rechnen und sei ihm die Begründung des Finanzamtes daher nicht nachvollziehbar.

Zudem sei zu beachten, dass das deutsche Steuerrecht bei der Beurteilung von Vermietungen deutliche Unterschiede insbesondere hinsichtlich der AfA und der Fremdfinanzierung aufweise und die vorgelegte Prognoserechnung daher eine Mischung aus deutschen und österreichischen Inhalten aufweise. Die Beurteilung der Prognoserechnung nach österreichischem Recht sei daher nur bedingt zulässig.

Werde die Vermietungstätigkeit tatsächlich als Liebhabereibetätigung beurteilt, so müssten ex contrario jedenfalls allfällig später erzielte Gewinne ebenfalls steuerlich unbeachtlich bleiben, da andernfalls eine unzumutbare Ungleichbehandlung zu Lasten des Steuerzahlers bewirkt werden würde.

Mit Ergänzungsersuchen vom 01.02.2012 ersuchte das Finanzamt den Bf. neuerlich, eine Prognoserechnung vorzulegen, die einnahmenseitig die Mietzinse laut Mietvertrag sowie Entgelte für sonstige Leistungen des Vermieters, ausgabenseitig die Absetzung für Abnutzung, Kosten für die Fremdfinanzierung, sonstige Aufwendungen, ein Mietausfallswagnis in Höhe von ca. 3% bis 4% der Mietzinse sowie Kosten der Leerstehzeiten in Höhe von 3% bis 5% der Mietzinse zu enthalten habe.

In Beantwortung dieses Ersuchens legte der Bf. am 21.02.2012 folgende Prognoserechnung vor (Beträge in Euro):

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 28.03.2012 ab. Zur Begründung führte es aus, dass auch mit der neuen Prognoserechnung unter Berücksichtigung der zwischen 2002 und 2010 tatsächlich erzielten Ergebnisse in Höhe von -55.378,00 Euro am Ende des zwanzigjährigen Beobachtungszeitraumes mit einem Gesamtüberschuss von -63.338,16 Euro zu rechnen sei. Damit stehe aber zweifelsfrei fest, dass die Vermietung der in Streit stehenden Eigentumswohnung keine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstelle. Dem in der Berufung vorgebrachten Argument, die vorgelegte Prognoserechnung stelle einen Mix aus deutschen und österreichischen Inhalten dar und sei daher nur bedingt nach österreichischem Recht zu beurteilen, hielt es entgegen, dass dies auf die Gesamtbeurteilung keinen entscheidenden Einfluss habe, da in beiden Fällen ein deutlicher und zweifelsfreier Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen vorliege. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob die Adaptierung der Ergebnisse an das österreichische Recht bis ins letzte Detail korrekt erfolgt sei. Abschließend machte es den Bf. darauf aufmerksam, dass aufgrund der Liebhabereibeurteilung der Vermietungstätigkeit durch das Finanzamt auch zukünftige positive Jahresergebnisse, sofern diese aus einer Änderung der Bewirtschaftungsart resultierten, steuerlich außer Ansatz blieben.

Im am 25.04.2012 gestellten Vorlageantrag wandte der Bf. gegen die abweisende Entscheidung des Finanzamtes ein, ihm seien erst mit der Berufungsvorentscheidung alle Bewertungskriterien, nach denen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf das Vorliegen von Liebhaberei hin beurteilt würden, vorgelegen. Daher sei es ihm nicht möglich gewesen, entsprechend zielorientiert gegen die Liebhabereibeurteilung des Finanzamtes vorzugehen. Allein aus den vom Finanzamt angeforderten Informationen sei für ihn nicht erkennbar gewesen, welchen Nachweis er zu erbringen habe, um eine steuerliche Berücksichtigung der Einkünfte aus der Vermietung zu bewirken.

Hinweis:
Gemäß Art. 151 Abs 51 Z 8 B-VG wurde der Unabhängige Finanzsenat mit 1. Jänner 2014 aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über. Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind am 31. Dezember 2013 anhängige Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Das Verfahren betreffende Anbringen wirken ab 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im Beschwerdefall ist strittig, ob die Vermietung der in Deutschland befindlichen Eigentumswohnung durch den Bf. als Einkunftsquelle oder als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung zu beurteilen ist.

Diese Beurteilung hat auf folgender rechtlicher Grundlage zu erfolgen:

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Für die Ermittlung von im Einkommen enthaltenen ausländischen Einkünften sind gemäß § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 die Bestimmungen des österreichischen Einkommensteuergesetzes (EStG 1988) maßgebend.

Der Einkommensteuer unterliegen auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 3 EStG 1988).

Gemäß § 1 Abs. 1 der zu § 2 Abs. 3 EStG 1988 ergangenen Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 1997/358 (in der Folge: LVO) liegen Einkünfte allerdings nur vor bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen, die aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Liebhaberei liegt in diesem Fall gemäß § 2 Abs. 4 LVO nur dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei solange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht geändert wird. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Es ist Sache des Steuerpflichtigen, eine realistische Prognoserechnung vorzulegen und ein zu erwartendes positives Gesamtergebnis an Hand konkreter Bewirtschaftungsdaten darzustellen. Diese muss die Bewirtschaftungsart und den Plan des Steuerpflichtigen abbilden, wie er in einer der Objektivierbarkeit zugänglichen Weise in der Außenwelt in Erscheinung tritt und tatsächlich verwirklichbar ist (VwGH 23.11.2004, 2002/15/0024).

Eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, darf deshalb nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. Ein Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen wie auch das Auftreten höherer als der prognostizierten Werbungskosten im Beobachtungszeitraum ist im Rahmen der Entscheidung über die Frage des Vorliegens von Liebhaberei zu beachten (vgl. VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106 mit weiteren Nachweisen).

Die Prognoserechnung hat die ab Beginn der Tätigkeit tatsächlich angefallenen und die in einem überschaubaren Zeitraum zu erwartenden Einnahmen und Aufwendungen sämtlicher Jahre mit gleicher Bewirtschaftung zu umfassen (vgl. VwGH 20.12.2012, 2009/15/0033). Sie muss nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu erwartende Fremdfinanzierungskosten (VwGH 5.6.2003, 99/15/0129) genauso berücksichtigen wie die typischen Risiken einer zeitweiligen Leerstehung oder eines im Wirtschaftsleben nicht zu verhindernden Mietausfalles (vgl. etwa UFS 8.7.2011, RV/0225-F/10). Auch künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten haben in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz. Diese werden vor allem vom Alter und Zustand des Objektes abhängen, der darzustellen bzw. zu ermitteln ist. Bei Neubauobjekten kann erfahrungsgemäß in den ersten zwanzig Jahren ab Erwerb mit maßvollen Instandhaltungen das Auslangen gefunden werden (vgl. VwGH 18.10.2012, 2010/15/0167), nicht aber bei Gebrauchtobjekten.

Beweispflichtig ist hier der Abgabepflichtige (vgl. VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170). Diesem obliegt es, die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses nachvollziehbar auf Grund konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107; BFG 4.3.2014, RV/6100396/2012).

Der Bf. hat zwei Prognoserechnungen vorgelegt, die beide am Ende eines Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren einen deutlichen Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen aufweisen, und zwar -76.702,51 Euro in der Prognose vom 05.12.2011 und -63.338,16 Euro in der am 21.02.2012 vorgelegten Prognose. Damit steht die mangelnde Ertragsfähigkeit der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit aber unzweifelhaft fest. Für die Bejahung der Ertragsfähigkeit einer Vermietungstätigkeit im Sinne der Liebhabereiverordnung genügt es eben nicht, dass, wie der Bf. in Beschwerde meint, einmal im Beobachtungszeitraum ein positives Jahresergebnis erzielt wird. Erforderlich ist vielmehr ein Gesamtgewinn am Ende des Beobachtungszeitraumes. Daher wird mit den in den Prognoserechnungen ausgewiesenen Jahresgewinnen in den Jahren 2018 bzw. 2020 kein Nachweis der Ertragsfähigkeit der Vermietung erbracht, wenn in beiden Fällen die Gesamtüberschüsse nach 20 Jahren deutlich negativ sind.

Ob die Daten in diesen Prognosen vollständig an das österreichische Steuerrecht angepasst wurden oder nicht, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Es ist, wie bereits oben festgestellt, Sache der Steuerpflichtigen, die Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit mit einer Prognoserechnung nachzuweisen. Wenn der Bf. Prognoserechnungen zu diesem Zwecke vorgelegt hat, so konnte das Finanzamt auch davon ausgehen, dass die in diesen Prognosen ausgewiesenen Daten die Ertragsfähigkeit belegen sollten und nicht irgendwelche anderen.

Auch das Argument, dem Bf. sei erst mit der Berufungsvorentscheidung bekannt geworden, welche Kriterien für die Liebhabereibeurteilung maßgeblich seien, ist nicht stichhaltig. Zum einen hat das Finanzamt den Bf. bereits mit Ergänzungsersuchen vom 29.11.2011 über die für eine Prognose erforderlichen Daten instruiert. Zum anderen aber ist nicht ersichtlich, wie der Bf. auch bei früherer vollständiger Kenntnis über die nach österreichischem Recht entscheidenden Kriterien für eine Liebhabereibeurteilung eine Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit nachweisen hätte können. Schließlich waren die objektiven Parameter für die zu beurteilende, im Jahr 2002 erworbenen und seit dem Jahr 2003 vermietete, Wohnung im Streitjahr 2010 längst gegeben und wären diese in jedem Fall in eine Prognose einzubeziehen gewesen. Es ist nicht davon auszugehen, dass eine Kenntnis der maßgeblichen Kriterien im Jahr 2010 (dem Jahr des Eintrittes des Bf. in die unbeschränkte Steuerpflicht) etwas am negativen Gesamtergebnis der in Rede stehenden Vermietung geändert hätte. Im Übrigen wäre es am Bf. gelegen darzutun, in welchem Umfang die Prognosedaten weiter an das österreichische Steuerrecht anzupassen gewesen wären und welche Auswirkungen dies auf die vorzunehmende Einkunftsquellenprüfung gehabt hätte.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die ordentliche Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.

Die mit diesem Erkenntnis getroffene Entscheidung beruht hinsichtlich ihrer rechtlichen Würdigung auf der in dieser Entscheidung zitierten gesetzlichen Grundlage sowie der dazu ergangenen einheitlichen Rechtsprechung des Veraltungsgerichtshofes. Eine gegen diese Entscheidung erhobene Revision hinge daher nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ab und ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof daher nicht zulässig.

Feldkirch, am 7. Jänner 2015

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