Fehlende Rechnungsmerkmale für VSt-Abzug
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch Senat_X in der Beschwerdesache Bf , vertreten durch Appellator Steuerberatungs GmbH, Schenkenstraße 4/6.Stock, 1010 Wien über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des FA vom betreffend Umsatzsteuer 2007, der an die Stelle des Bescheides vom betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für 4-5/2007 getreten ist, in der Sitzung am nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin (Bf) durchgeführten Betriebsprüfung wurden eine Rechnung über Bauleistungen der Firma B Handelsgesellschaft mbH (künftig B) und eine Rechnung über Bauleistungen der Firma C GmbH (künftig C) beanstandet und von der belangten Behörde der Vorsteuerabzug verweigert. Begründend führt die belangte Behörde aus:
Die Rechnung der B betreffend hätten Erhebungen des Finanzamtes ergeben, dass an der Rechnungsadresse tatsächlich keine Tätigkeit entfaltet werde. Der Prokurist der Bf habe weder die Firmenadresse der B aufgesucht, noch sich vergewissert, dass der für die B Auftretende auch befugt gewesen sei, für sie Geschäfte abzuschließen. Aus dem Kassabuch der Bf gehe eine Anzahlung von 9.000 Euro am und eine Restzahlung von 16.150 Euro am hervor. Bei der B finde sich jedoch nur ein Kassaeingangsbeleg vom über 25.150 Euro. Der im Anzahlungsbeleg als Empfänger angeführte Z J (künftig J), Fa H (künftig H), bestreite, für diese oder andere Firmen ein Inkasso durchgeführt bzw. den betreffenden Beleg unterschrieben zu haben.
Die Rechnung der C betreffend hätten Erhebungen des Finanzamtes bei der Wien Energie ergeben, dass für das von C im Leistungszeitraum gemietete Büro weder Strom noch Gas verbraucht habe. Laut Erhebungen der Wirtschaftspolizei sei der Geschäftsführer nur Strohmann, der im Zuge der Firmengründung und zur Unterzeichnung ihm teils unbekannter Schriftstücke 2-3 Mal in Wien gewesen sei. Die Unterschrift auf den Kassaausgangsbelegen sei ident mit jenen der H, die laut Firmenbuchauszug mit amtswegig gelöscht worden sei. Der Prokurist der Bf habe weder die Firmenadresse der B aufgesucht, noch sich vergewissert, dass der für die C Auftretende (der selbe wie für B) auch befugt gewesen sei, für sie Geschäfte abzuschließen.
Nachdem die auf der jeweiligen Eingangsrechnung angeführte Adresse des angeblich Leistenden unrichtig sei bzw. auch der Name des tatsächlich Leistenden nicht aufscheine, seien die geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus diesen beiden Rechnungen nicht abziehbar.
In der dagegen erhobenen Berufung (nunmehr Beschwerde, § 323 Abs 38 BAO) bringt die Bf vor: Die angesprochenen Eingangsrechnungen erfüllten alle gesetzlichen Rechnungsmerkmale.
Die C betreffend habe die Behörde nicht nur den Gegenbeweis nicht erbracht, dass das Unternehmen an der angegebenen Adresse keinen Sitz gehabt hätte, sondern einwandfrei ermittelt, dass das Unternehmen dort ansässig gewesen sei. Zur Kontrolle des tatsächlichen Firmensitzes den Strom- und Gasverbrauch zu erheben, sei im Sinne einer für den Abgabepflichtigen überprüfbaren Regelung unzumutbar und erscheine angesichts möglicher Ablesefehler völlig irrelevant. Wie solle der Leistungsempfänger eines bei ihm selbst tätigen Unternehmen überprüfen, ob der Leistende an seinem Sitz Gas verbraucht habe? Auch der fehlende Stromverbrauch im April und Mai 2007 besage in Zeiten von Laptop und Handy gar nichts.
Exkursorisch frage der steuerliche Vertreter, warum die belangte Behörde nicht im Leistungszeitraum vor Ort gewesen sei und dem Leistenden ohne Überprüfung eine UID erteilt habe. Warum solle in so einem Fall der Leistungsempfänger die negativen Konsequenzen tragen, wenn die Abgabenbehörde ihren Ermittlungsauftrag iSd § 114 Abs 1 BAO offensichtlich nicht ausreichend erfüllt habe? Wer agiere fehlerhafter: der Unternehmer, der den Gasverbrauch seiner Lieferanten nicht kontrolliert habe, oder die Behörde, die vor Erteilung der UID keine Nachschau halte?
In der Stellungnahme zur Berufung führt die belangte Behörde aus:
Im Zuge einer Nachschau an der Rechnungsadresse sei festgestellt worden, dass es sich um eine klassische Scheinfirma Handle. Es sei eine Unzahl an Firmenstempeln, Blanko-Schecks, Blankovollmachten etc. von fünf Baufirmen (darunter auch die B) vorgefunden worden, die offensichtlich nur in der Absicht, Umsatzsteuern und Sozialabgaben zu hinterziehen, gegründet worden seien. Schon aus der unrichtigen Adresse auf der Eingangsrechnung folge die Versagung des Vorsteuerabzuges.
Die C betreffend sei angemerkt, dass unter der Geschäftsanschrift nicht eine bloße Zustelladresse zu verstehen sei, sondern eine Adresse, an der das leistende Unternehmen die tatsächliche Geschäftstätigkeit entwickle. Letztlich wäre es an den Firmenverantwortlichen gelegen, sich von der tatsächlichen Geschäftsausübung in geeigneter Weise zu überzeugen.
In der am durchgeführten mündlichen Verhandlung wurde von der Bf ergänzend vorgebracht: VwGH und BFG seien betreffend die Rechnungsmerkmale zu restriktiv. Insbesondere aus , Polski Trawertyn, und aus , Story trans EOOD, C-643/11, LVK-56 EOOD, ergebe sich, dass mangelhafte Rechnungsmerkmale für den Vorsteuerabzug unschädlich seien, wenn auf andere Weise der Nachweis der richtigen Adresse gelinge. Dies sei betreffend die B erfolgt, weil das Finanzamt selbst die richtige Adresse erhoben habe. Betreffend die C wiederum sei von der belangten Behörde nicht nachgewiesen worden, dass sie an der Rechnungsadresse keine Geschäftsanschrift gehabt habe. Gerade die im Akt befindlichen Fotos bewiesen das Gegenteil. Ein Rechtsanwalt sei mit Erhebungen betreffend die C beauftragt worden und habe deren Bedenkenlosigkeit bescheinigt.
Die belangte Behörde entgegnet, die EuGH-Judikatur ziele auf innergemeinschaftliche Lieferungen ab, hier handle es sich um Inlandsumsätze.
Der zeugenschaftlich einvernommene Prokurist der Bf gibt zum Sachverhalt an: Er sei wegen Liquiditätsschwierigkeiten beauftragt worden, ein neues Geschäftslokal zu finden und kurzfristig zu adaptieren. Geschäftspartner hätten ihm einen Herrn J empfohlen empfohlen. J habe ihm Anbote übergeben und sei als Koordinator aller Unternehmen aufgetreten, die an den Umbaumaßnahmen beteiligt gewesen seien. Es sei ihm aber nicht mehr erinnerlich, ob J die Anbote im eigenen oder im Namen der Baufirmen abgegeben habe. In Kontakt getreten sei er mit J nur auf der Baustelle und im Cafehaus. Vergleichsanbote seien wegen des Zeitdrucks nicht eigeholt worden. Im Gewährleistungsfall würde er sich an Herrn J wenden. Mit der Abrechnung sei der Zeuge nicht befasst gewesen.
Die Bf führt zu den widersprüchlichen Rechnungen der B aus, jene ohne USt sei durch die mit USt ersetzt und letztere auch gebucht worden.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Der Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Bf hat ein Geschäftslokal für ihre Zwecke adaptiert. Zur Durchführung der erforderlichen umfangreichen Umbauarbeiten wurde auf Empfehlung von Geschäftspartnern Herr J kontaktiert, der ein Anbot über sämtliche Arbeiten mit Ausnahme der Kältetechnik gelegt hat und alle Arbeiten koordiniert hat. Die Abrechnung der von J angebotenen und durchgeführten Arbeiten erfolgte durch die Firmen B, C und H per Barzahlung.
Es bleibt völlig unklar, welche der Firmen welche Leistungen erbracht hat und ob diese tatsächlich Leistende waren, bzw. ob und in welchem Ausmaß J tatsächlich leistender Unternehmer war. Obwohl J für alle Firmen aufgetreten ist, gibt er an, die Firmen B und H nicht zu kennen (Einvernahmeprotokoll im Arbeitsbogen der Bp, AS 241-242). Damit ist für den erkennenden Senat aber nicht nur die Anschrift der Leistenden zweifelhaft, sondern auch, dass die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistenden auch tatsächlich die Leistungen erbracht haben.
Im Akt befinden sich zu viele Widersprüchlichkeiten: Laut Finanzamt sind die Geschäftsführer der B und C nur Strohmänner und nicht im Inland gemeldet. Die Adresse der B in ihrer Rechnung war unstrittig falsch, außerdem wurden bei Nachschau in einem Büro Unterlagen von weiteren vier Baufirmen und zahllose Blankounterschriften aufgefunden. An der Adresse der C gab es keine Aktivitäten (weder Strom-, noch Gasverbrauch), lediglich einen Briefkasten mit dem Namen der C und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, der das Geschäftslokal gemietet hat (Arbeitsbogen der Bp, AS 243, 244, 251, 255). Ohne, dass sich ein konkreter Zusammenhang der Firmen aus dem Akt oder den Unterlagen der Bf ergibt, wurde über Leistungen der B eine Anzahlung an die H getätigt, dennoch gibt es aufgrund der Rechnung der B einen Zahlungsfluss in Höhe des gesamten Rechnungsbetrages von der Bf an die B (Arbeitsbogen der Bp, AS 226-229). Die Zahlungsflüsse zwischen der Bf und der B und H konnten von der Bf nicht aufgeklärt werden. Insbesondere finden sich nur auf jener Rechnung der B, die ohne Umsatzsteuer gelegt wurde, Buchungsvermerke, nicht aber auf der angeblichen Rechnungskorrektur, die mit Umsatzsteuer erfolgte. Dafür erging an die B ein halbes Jahr nach Rechnungslegung und Leistungserbringung eine Zahlung in Höhe der USt unter dem Titel „Abbrucharbeiten“ (Arbeitsbogen der Bp, AS 266).
Der mit der Durchführung der Bauarbeiten beauftragte Prokurist ist in Bausachen unbedarft. Dies zeigte sich bei der Einvernahme schon dadurch, dass ihm bei der Frage, ob J als Generalunternehmer aufgetreten ist, dieser Begriff zunächst erläutert werden musste. Auch seine Angaben zur Auftragsabwicklung waren widersprüchlich. Einerseits soll es mit J nur einen Ansprechpartner gegeben haben, andererseits erfolgte die Abrechnung über mehrere Unternehmen, nämlich B und C bzw. erfolgte auch eine Zahlung in diesem Zusammenhang an H. Die Überprüfung der Unbedenklichkeit der C durch einen Rechtsanwalt erfolgte laut Mail im April 2007. Die Bauarbeiten dauerten jedoch von Jänner bis April 2007. Ein sorgfältiger Geschäftsmann prüft den Geschäftspartner vor Eingehen einer Vertragsbeziehung, nicht erst an deren Ende. Der Prokurist konnte auch nicht mehr sagen, ob J für eine der fakturierenden Gesellschaften oder im eigenen Namen aufgetreten ist.
Der Einwand der Bf, aufgrund der langen Zeitspanne könne dem Zeugen nicht mehr alles erinnerlich sein und seien daher Widersprüche und Lücken in der Widergabe des Sachverhalts zu tolerieren, ist für den erkennenden Senat unmaßgeblich. Der Prokurist war 2007 ein halbes Jahr und damit neu in seiner Funktion. Die Übersiedelung des Geschäfts samt Adaptierung der neuen Geschäftsräume war sein erstes großes Projekt bei der Bf. Dass derartige Ereignisse nicht auch über längere Zeit in genauerem Umfang im Gedächtnis bleiben, widerspricht der Lebenserfahrung, zumal bereits ein Jahr nach dem Ereignis die strittigen Vorgänge von der belangten Behörde einer Prüfung unterzogen worden sind.
Aus all diesen Erwägungen folgt, dass die Firmen B, C und H bloße Schein- und Briefkastenfirmen sind, derer sich die tatsächlich leistenden Unternehmer (J oder hinter ihm stehende Personen) bloß zur Rechnungslegung bedienten. Von den rechnungslegenden Firmen ist an ihren Rechnungsadressen keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet worden.
Essentielle Voraussetzung des Vorsteuerabzuges ist nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG iVm § 11 Abs 1 UStG unter anderem die eindeutige Identifizierbarkeit des Rechnungsausstellers allein anhand der in der Rechnung angeführten Identifikationsmerkmale. Da der Leistungsempfänger eines im Einklang mit den bestehenden Gesetzen abgewickelten Rechtsgeschäftes dem Leistungserbringer gegenüber einen Anspruch darauf hat, von diesem eine dem Gesetz entsprechend gestaltete Rechnung ausgestellt zu erhalten, lässt sich mit dem Hinweis auf den guten Glauben im geschäftlichen Verkehr nicht erfolgreich argumentieren. Das Risiko einer Enttäuschung in seinem guten Glauben hat der zu tragen, der im guten Glauben handelt. Weshalb der gutgläubig Handelnde berechtigt sein sollte, dieses sein eigenes Risiko auf einen Dritten, nämlich den Abgabengläubiger, zu überwälzen, ist nicht einsichtig.
Bleibt der Leistungserbringer für den Abgabepflichtigen greifbar, werden sich unterlaufene Fehler in der Rechnungslegung im Innenverhältnis zwischen den Vertragspartnern, und sei es durch Ausstellung einer berichtigten Rechnung, beheben lassen. Die Ungreifbarkeit eines Leistungserbringers aber ist das Risiko eines Leistungsempfängers, der sich auf eine Rechtsbeziehung mit einem solchen Partner eingelassen hat. Für eine Überwälzung dieses Risikos auf die Abgabenbehörde besteht kein rechtlicher Grund (; , 2004/15/0069 mwN).
Rechnungen, die zwar den richtigen Namen, aber nicht die richtige Adresse des leistenden Unternehmers enthalten, reichen zum Vorsteuerabzug nicht aus (). Gleiches gilt, wenn unter der angegebenen Adresse nie eine Geschäftstätigkeit entfaltet wurde (; ). Ist die Leistung ausgeführt worden, scheint aber in der Rechnung als leistender Unternehmer eine Person auf, die unter der angegebenen Anschrift gar nicht existiert, steht der Vorsteuerabzug ebenfalls nicht zu (, ).
Im vorliegenden Fall wurde von den rechnungslegenden Unternehmen an der jeweiligen Rechnungsadresse keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet, da es sich um Schein- und Briefkastenfirmen gehandelt hat. Die rechnungslegenden Unternehmen waren auch nicht Leistungserbringer, die tatsächlichen Leistungserbringer scheinen in den Rechnungen nicht auf. Der Vorsteuerabzug ist daher aus den strittigen Rechnungen zu untersagen.
Auch nach den engeren Maßstäben der Rechtsprechung zum Karussellbetrug wäre das Recht auf Vorsteuerabzug zu verneinen: Nach „Kittel“, Slg I-6161 steht kein Recht auf Vorsteuerabzug zu, wenn der Abnehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz oder ein anderer vor- oder nachgelagerter Umsatz in der Lieferkette mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet war (vgl a schon „Optigen Ltd“, Slg I-483). Das nach objektiven Gegebenheiten entstandene Recht auf Vorsteuerabzug steht somit unionsrechtlich dem Wirtschaftsteilnehmer nur dann zu, wenn er alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen sind (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 92). Die Regelung bewirkt, dass das Vorliegen von MWSt-Betrug den Vorsteuerabzug ausschließt, selbst wenn objektiv betrachtet sämtliche Voraussetzungen für den Abzug erfüllt sind. Dies leitet der EuGH aus dem allgemeinen Verbot missbräuchlicher Praktiken und dem Ziel der RL ab, Steuermissbrauch zu bekämpfen ( „Halifax“, Slg I-1609).
Die von der Bf ins Treffen geführten Judikate sind nicht einschlägig: So wird in der Rechtssache C-280/10, Polski Trawertyn, darüber abgesprochen, dass die Rechnungslegung durch die Gesellschafter einer in Gründung befindlichen Gesellschaft eine eindeutige Benennung des Leistenden zulässt. Daraus ist für die vorliegende undurchsichtige Verflechtung auf Seiten der leistenden Unternehmen nichts gewonnen. In den Rechtssachen C-642 und 643/11, Stroy trans EOOD und LVK-56 EOOD, war zentrale Vorlagefrage, ob die Feststellung der Steuerpflicht beim Leistenden durch die Behörde ein Recht auf Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers impliziert, oder eine Steuerpflicht kraft Rechnung und das Versagen des Vorsteuerabzugs unionsrechtskonform ist. In diesem Zusammenhang hat der EuGH auf die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung hingewiesen.
In der Rechtssache C-643/11 hat der EuGH ausgesprochen, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzuges keine Sanktion für jenen Steuerpflichtigen darstellen darf, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Liefernden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (Rn 60). Die Steuerverwaltung kann auch nicht generell verlangen, dass der Steuerpflichtige prüft, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und der Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorgelagerten Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen, oder entsprechende Unterlagen vorzulegen (Rn 61). Bei der Beweiswürdigung ist daher einerseits darauf zu achten, dass dem Steuerpflichtigen nicht Nachprüfungen zugemutet werden, die ihm grundsätzlich nicht obliegen (Rn 62); andererseits ist jedoch zu berücksichtigen, wenn in den vom Rechnungsempfänger vorgelegten Dokumenten Unregelmäßigkeiten aufscheinen (Rn 63).
Im Fall eines Rechtsmissbrauchs in der Leistungskette steht daher der objektiv entstandene Anspruch nur dem gutgläubigen Abnehmer zu (). Die Feststellungslast für das Nichtwissen oder Nichtwissenkönnen trägt der Abnehmer, wobei die Schwierigkeit des Negativbeweises grundsätzlich diese Beweislastverteilung nicht aufhebt (BFH , V R 48/04, BStBl 2009 II 315 mwN). Davon ist in Fällen ungewöhnlicher Umstände in der Geschäftsanbahnung und -abwicklung auszugehen (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 95).
Es ist in der Tat ungewöhnlich, bei einer Gesamtauftragssumme von über 100.000 Euro weder die Zahlungsflüsse plausibilisieren zu können, noch Angaben darüber machen zu können, ob erhaltene Kostenvoranschläge von den Firmen gelegt worden sind, die letztlich die Rechnungen gelegt haben, oder von dem für all diese Firmen auftretenden J. Es ist auch ungewöhnlich, Zahlungen an eine Firma zu tätigen (H), die gar keine Rechnung gelegt hat. Es ist insbesondere ungewöhnlich, den Erhalt von Kostenvoranschlägen zwar zu behaupten, aber innerhalb der Frist zur Aufbewahrung von Aufzeichnungen – zumal in einem offenen Rechtsmittelverfahren – nicht mehr vorzulegen.
Hat – wovon aufgrund der Schilderungen des Prokuristen der Bf auszugehen ist – J einen Kostenvoranschlag für sämtliche Arbeiten erstellt, ist er mit diesem Voranschlag für ein Unternehmen aufgetreten. Trotzdem hat die Bf nichts daran zu beanstanden gehabt, Rechnungen für die veranschlagten Leistungen nicht nur von diesem einen Unternehmen zu erhalten, das den Kostenvoranschlag gelegt hat, sondern diese Leistungen nun auch von anderen Unternehmen fakturiert zu bekommen.
Bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt wäre zur Erforschung des wahren Vertragspartners auch kein detektivisches Gespür vonnöten gewesen. Die an den Tag gelegte Sorglosigkeit im Zusammenhang mit der Vergabe größerer Aufträge ist derart ungewöhnlich, dass sie der Bf das Recht auf Vorsteuerabzug betreffend jedenfalls vorwerfbar ist. Bei Anwendung der gebotenen unternehmerischen Sorgfalt hätte der Bf auffallen müssen, dass die leistenden Unternehmen nicht mit den Rechnungslegern übereinstimmen.
Diese Würdigung findet auch im Gemeinschaftsrecht Deckung: Wie der EuGH in der Rechtssache C-643/11 ausgesprochen hat, können dem Rechnungsempfänger zwar nicht generell intensive Nachforschungspflichten auferlegt werden, bei Unregelmäßigkeiten in den Unterlagen, wie sie im vorliegenden Fall gehäuft zutage getreten sind, kann sich der Rechnungsempfänger jedoch nicht auf seinen guten Glauben berufen. Ein solcher wird nur dann geschützt, wenn alle Formalerfordernisse einer Rechnung eingehalten wurden, nicht aber bei Formgebrechen ( „Kittel“, Slg I-6161; vgl. auch ). Der erkennende Senat erachtet es vor diesem Hintergrund auch nicht als erforderlich, auf den vom Bf vorgelegten Aufsatz von Aigner/Tumpel (in SWK 2012, 852) näher einzugehen.
Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt die Bescheidbeschwerde auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet (§ 253 BAO bzw. § 274 erster Satz BAO idF vor BGBl I 2013/14). Daher gilt die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 4-5/2007 auch als Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007.
Die Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG unzulässig, weil es zur strittigen Rechtsfrage, wann Gutgläubigkeit auf die Identität des leistenden Unternehmens zum Vorsteuerabzug berechtigt, bereits einheitliche VwGH-Judikatur gibt (vgl. die im hg. Erkenntnis angeführten Zitate), in deren Rahmen sich das vorliegende Erkenntnis bewegt.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 11 Abs. 1 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2014:RV.7103567.2011 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at