Fortbildungskosten, die durch die Aufnahme eines Kredits finanziert wurden

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf., W, gegen den Bescheid des Finanzamtes 4/5/10, Marxergasse 4, 1030 Wien, vom 05.04.2012, betreffend Einkommensteuer 2011 (Arbeitnehmerveranlagung) zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist unzulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin (Bf.) beantragte in der elektronisch eingebrachten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2011, Fortbildungskosten in Höhe von  14.310 Euro bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten in Abzug zu bringen. Mit Vorhalt vom 2. März 2012 ersuchte das Finanzamt die Bf. um Vorlage einer genauen Aufstellung der beantragten Fortbildungskosten und deren belegmäßigen Nachweis. Darüber hinaus wurde die Bf. ersucht, darzulegen, ob es sich bei den genannten Fortbildungskosten um Ausbildungskosten im Zusammenhang mit der ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit oder um Umschulungskosten, die auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, handle. Von der Bf. sei entweder der Zusammenhang mit der bisher ausgeübten Tätigkeit oder jene Umstände darzulegen, die über die bloße Absichtserklärung zur zukünftigen Einnahme einer Erzielung in einem anderen Beruf hinausgingen.

In der Folge teilte die Bf. dem Finanzamt mit, dass sie in der Zeit von September 2009 bis April 2011 ein MBA-Studium in der ESADE Business School in Barcelona absolviert habe. Dieses Studium habe es ihr ermöglicht, sich für die Berufsposition eines Senior Controller Synergies and Execution bei ihrem Arbeitgeber zu qualifizieren, bei dem sie seit Oktober 2010 angestellt sei. Aufgrund dieses MBA-Titels sei ihr eine Versetzung in die Group Strategy dieses Unternehmens ermöglicht worden. Aus den dem Schreiben beigelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass die Bf. in der Zeit von 2009 bis 2011 das Fulltime MBA PROGRAM auf ESADE in Barcelona absolviert hat. Das Studium begann im August 2009 und endete im April 2011. Die Kosten betrugen 52.000 Euro und waren im Dezember 2010 zu bezahlen. Anlässlich eines Telefonates teilte die Bf. dem Finanzamt mit, um die Kosten dieses Studiums bezahlen zu können, habe sie im Dezember 2010 einen Kredit in Höhe von 62.000 Euro aufgenommen, da sie auch die Kosten einer Mietwohnung, die sie im Zeitraum August 2009 bis Oktober 2010 bewohnt habe, in Höhe von 18.000 Euro zu bezahlen gehabt habe. Dem ebenfalls beigelegten Kontoauszug ist zu entnehmen, dass die Bf. im Jahr 2011 Kreditzahlungen in Höhe von insgesamt 5.683 Euro geleistet hat, wovon 2.319,08 Euro auf Zinsen entfielen. Desgleichen legte die Bf. das Zertifikat der ESADE BUSINESS SCHOOL vor, demzufolge ihr der Master of Business Administration am 25. März 2011 verliehen wurde.

Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 5. April 2012 wurden bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lediglich 2.519,08 Euro an Werbungskosten in Abzug gebracht. In der Begründung wurde ausgeführt, sofern Werbungskosten (beispielsweise Bildungskosten) aus Fremdmitteln getätigt würden, würde bereits die Verausgabung der Fremdmittel und nicht erst deren Rückzahlung zu Werbungskosten führen. Gemäß der vorgelegten Bestätigung der ESADE BUSINESS SCHOOL vom 10. Dezember 2010 sei die gesamte Kursgebührenhöhe von 52.000 Euro bereits vor dem Kalenderjahr 2011 entrichtet worden. Dies bedeute, dass bei der Arbeitnehmerveranlagung 2011 nur die Kreditzinsen in Höhe von 2.319,08 Euro als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.

In der fristgerecht eingebrachten Berufung erklärte die Bf., es sei zwar richtig, dass die Zahlungen an die Business School bereits vor dem Kalenderjahr 2011 getätigt worden seien, ihr wirtschaftliches Einkommen werde jedoch jedes laufende Monat ab Dezember 2009 belastet und reduziert. Die Laufzeit der Belastungen der Bf. betrage 100 Kalendermonate. Somit ergebe sich für die Bf. für 2011 nach Interpretation des Steuerbuches Folgendes:

Die komplette Annuität und nicht nur der Zinsendienst würden das Einkommen der Bf. belasten. Annuitäten bestünden aus Zinsendienst und Rückzahlung und stellten in diesem Fall die dauernden Lasten nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar. Außerdem werde § 19 Abs. 3 dritter Satz EStG 1988 ebenfalls erfüllt. Die Bf. ersuche daher, diesen Umstand zu berücksichtigen und den Bescheid dementsprechend zu korrigieren, um eine ihrer wirtschaftlichen Leistungskraft entsprechende Besteuerung zu erzielen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 24. Mai 2012 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde nochmals unter Bezugnahme auf § 19 EStG 1988 darauf hingewiesen, dass Werbungskosten grundsätzlich in dem Kalenderjahr abzusetzen seien, in dem sie geleistet würden. Würden Werbungskosten aus Fremdmitteln getätigt, so führe bereits die Verausgabung der Fremdmittel und nicht erst die Rückzahlung zu Werbungskosten. Laut Bestätigung der ESADE BUSINESS SCHOOL vom 10. Dezember 2010 sei die Verausgabung bereits zu diesem Zeitpunkt im vollen Umfang vollzogen gewesen. Im Veranlagungszeitraum handle es sich nur um die Rückzahlungen. Daher seien ab dem Veranlagungszeitraum 2011 nur mehr die Zinsen für diesen Kredit absetzbar.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag (teilweise in englischer Sprache) bemängelt die Bf., dass das österreichische Einkommensteuerrecht keine eindeutige Interpretation biete, in welcher Weise Darlehenszahlungen als Werbungskosten generell zu berücksichtigen seien. Gegen das in dem von der Bf. zitierten Verwaltungsgerichtshoferkenntnis vom 18. Mai 1960, Zl. 1843/59, wiedergegebene Prinzip, dass Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen seien, in dem sie geleistet würden und es nicht darauf ankomme, welches Kalenderjahr die Ausgaben wirtschaftlich treffen würden, spreche in ihrem Fall, dass sie für ihr Studiendarlehen keinerlei Anlagevermögen erworben habe, sondern in diesem Ausmaß ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verloren habe, weshalb es ihr gestattet sein sollte, die Darlehenszahlungen von ihrem steuerlichen Einkommen in Abzug zu bringen. Darüber hinaus, werde in § 16 Abs. 1 EStG 1988 normiert, dass Werbungskosten auch Lasten umfassten, die in direktem Bezug zur Einkunftsquelle stünden, wie insbesondere Darlehenszahlungen. Es sei nicht fair, dass ein Student nur in jener Zeit, in der er über kein steuerpflichtiges Einkommen verfüge, Studienkosten in Abzug bringen könne, während eine Gesellschaft diese im Rahmen des Verlustvortrages in späteren Jahren geltend machen könne. In dieser Hinsicht liege daher eine Ungleichbehandlung zwischen Einzelpersönlichkeiten und Gesellschaften vor. Die Bf. ersuche daher, dies gründlich zu überdenken, auch im Hinblick darauf, Österreich für hochqualifizierte Persönlichkeiten attraktiv zu machen.

Gemäß § 323 Abs. 38 erster und zweiter Satz BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Beweis wurde aufgenommen durch den Einblick in die von der Bf. vorgelegte Bestätigung der ESADE BUSINESS SCHOOL, den Kontoauszug über das von der Bf. aufgenommene Darlehen, das Abgabeninformationssystem des Bundes betreffend Einkommensteuerbescheide der Vorjahre und die Ausführungen der Bf.

Es wird von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

Die Bf. absolvierte in der Zeit von September 2009 bis April 2011 das Fulltime MBA PROGRAM of ESADE und schloss dieses am 25. März 2011 mit der Erlangung des Master of Business Administration ab. Die Kursgebühr betrug insgesamt 52.000 Euro und wurde von der Bf. im Jahr 2010 entrichtet. Diesen Betrag sowie weitere 10.000 Euro für die Bezahlung der Miete am Studienort bis inklusive Oktober 2010 finanzierte sie durch Aufnahme eines Darlehens, für welches im Jahr 2011 Rückzahlungen in Höhe von insgesamt 5.643 Euro geleistet wurden, wovon 2.319,08 Euro auf Zinszahlungen entfielen. Aufgrund der im Rahmen des von der Bf. absolvierten Studiums erlangte Qualifikation erlangte sie eine gehobene Position im Unternehmen ihres Arbeitgebers.
Der Einkommensteuerbescheid 2010 weist ein steuerpflichtiges Einkommen in Höhe von 7.885,18 Euro aus. Für die Jahre davor wurden keine Einkommensteuerbescheide erlassen.

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den oben genannten Unterlagen und dem glaubwürdigen Vorbringen der Bf. Er ist nicht strittig.

Der festgestellte Sachverhalt ist in folgender Weise rechtlich zu würdigen:

Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 10 EStG 1988  sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Aufwendungen für Nächtigungen sind jedoch höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden Nächtigungsgeldes der Höchststufe der Anwendung des § 13 Abs. 7 der Reisegebührenvorschrift zu berücksichtigen.

Fortbildung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um seinen Beruf besser ausüben zu können. Fortbildung dient dazu, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden.

Fortbildungskosten sind wegen ihres Zusammenhanges mit der bereits ausgeübten Tätigkeit und den darauf beruhenden Einnahmen schon aufgrund des allgemeinen Werbungskostenbegriffes des § 16 Abs 1 EStG 1988 abziehbar (sie waren somit bereits nach der vor 2000 geltenden Rechtslage abziehbar). Hinsichtlich der Fortbildungskosten ist § 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988 sohin nur insoweit konstitutiv, als die Bestimmung eine betragsmäßige Beschränkung der Nächtigungsaufwendungen festlegt.

Besteht ein konkreter Zusammenhang mit einer künftig auszuübenden Tätigkeit, können Fortbildungskosten für diese Tätigkeit auch schon vor Beginn dieser Tätigkeit als vorweggenommene Werbungskosten (allgemeiner Werbungskostentatbestand) berücksichtigt werden (zB: Schüler der Handelsakademie bekommt ab Beginn des Folgejahres Stelle in einer Bank und absolviert zur Vorbereitung Spezialkurs im Wertpapierrecht).

Wurden Fortbildungsmaßnahmen in Zusammenhang mit einer bestimmten Erwerbstätigkeit begonnen, die Erwerbstätigkeit aber vor Abschluss der Bildungsmaßnahmen beendet, liegen nachträgliche Werbungskosten vor.

Ausbildungskosten sind Aufwendungen zur Erlangung von Kenntnissen, die eine erstmalige Berufsausübung oder eine Berufsausübung in einem anderen Beruf ermöglichen.

§ 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988 normiert die Abzugsfähigkeit (auch) von Ausbildungskosten: Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass ein Veranlagungszusammenhang zur konkret ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit (Einkunftsquelle) vorliegt. Da nach der ab 2000 geltenden Rechtslage sowohl Fortbildungs- als auch Ausbildungskosten abzugsfähig sind, erübrigt sich eine exakte Abgrenzung dieser beiden Bereiche. Bildungsmaßnahmen, die nicht spezifisch für eine bestimmte betriebliche oder berufliche Tätigkeit sind, sondern zugleich für verschiedene betriebliche bzw berufliche Tätigkeiten dienlich sind, aber im ausgeübten Beruf von Nutzen sind, führen jedenfalls zu abzugsfähigen Aufwendungen (vgl. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 16 Abs. 1 Zif. 10, Tz. 2, und die dort angeführte Literatur und Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes).

Im Hinblick darauf, dass die Bf. durch die im Rahmen des genannten Studiums erlangte Qualifikation bessere Einstiegs- und Fortkommenschancen im Unternehmen ihres Arbeitgebers gehabt hat, steht unzweifelhaft fest, dass es sich sowohl bei den Studienkosten als auch den damit verbundenen Wohnungskosten um Werbungskosten handelt.

Gemäß § 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen indem sie geleistet worden sind.

Eine Ausgabe (ein Abfluss) liegt vor, wenn der geleistete Betrag aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist. Bei fremd finanzierten Aufwendungen erfolgt der Abfluss bereits im Zeitpunkt der Zahlung, nicht erst bei Rückzahlung des Kredites (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101, und die dort wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Die Regel des § 19 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch dann, wenn ein Darlehen in gleichbleibenden Annuitäten getilgt wird und sich demnach in den Tilgungsraten entsprechend der Verzinsung des fallenden Kapitals vorerst eine größere Quote an Zinsen und später eine größere Quote an Kapital befindet. Kreditzinsen sind daher in dem Jahr abzuziehen, in dem die Annuität geleistet wurde, und mit dem Betrag, mit dem sie in dieser Annuität enthalten ist (vgl. Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 19, Tz. 63 und die dort wiedergegebene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs).

Da die Bf. bereits im Jahr 2010 den Studienkredit aufgenommen hat, um damit sowohl die Studiengebühr als auch die am Studienort anfallenden Wohnungskosten für die Zeit von August 2009 bis Oktober 2010 abzudecken, können im Jahr 2011 weder die bereits 2010 entrichtete Studiengebühr noch die in den Jahren 2009 bis 2010 entrichteten Wohnungsmieten zu Werbungskosten führen. Sowohl die Studiengebühr als auch die Wohnungskosten hätten nur im Jahr ihrer Entrichtung als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können. Der Umstand, dass die Finanzierung mittels eines im Jahr 2010 aufgenommenen Kredites erfolgte, kann für das Jahr 2011 daher nur insofern berücksichtigt werden, als die im Rahmen der Annuitätenzahlungen von der Bf. geleisteten Zinsen als Werbungskosten Berücksichtigung finden können.

Auf die von der Bf. angesprochene Ungleichbehandlung zwischen Firmen, denen nach verlustreichen Jahren ein Verlustabzug in den Folgejahren zusteht, und nichtselbständig tätigen Personen, für die derartiges nicht vorgesehen ist, ist im gegenständlichen Fall aufgrund folgender Überlegungen nicht einzugehen:

Gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 sind als Sonderausgaben auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur,

• wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind und

• soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre

berücksichtigt wurden.

Gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 können bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, Verluste nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 berücksichtigt werden, wenn diese in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sind.

In den angesprochenen Fällen ergibt sich die Höhe des vortragsfähigen Verlustes - mit Bindung für die Folgejahre - grundsätzlich aus der Veranlagung des Verlustjahres; das gilt auch für die Zuordnung zu einer Einkunftsart (vgl VwGH 24. 11. 1976, 899/74). Im Einkommensteuerbescheid für das Verlustjahr wird bindend über die Höhe des Verlustes abgesprochen, in den Einkommensteuerbescheiden für die Folgejahre wird bindend über den Umfang des Verlustverbrauches abgesprochen (vgl. Büsser/Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 18 Abs. 6 und  7,  Tz 4, fünfter Absatz, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Da die Bf. über keine Einkommensteuerbescheide aus Vorjahren verfügt, in denen ein ihr entstandener Verlust aus nichtselbständiger Arbeit festgestellt wurde, stellt sich auch das Problem eines möglichen Verlustabzuges nicht.

Wenn sich die Bf. auf die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 beruft, der zufolge Werbungskosten auch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten sind, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ist zunächst Folgendes festzuhalten:

Dauernde Lasten sind Leistungsverpflichtungen, die während eines längeren Zeitraumes (mindestens 10 Jahre) bestehen, deren Zeitdauer aber ungewiss ist. Der Begriff der dauernden Lasten erfasst also Ausgaben, die ein Steuerpflichtige über längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachleistungen auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat. Der Begriff der dauernden Lasten ist der Oberbegriff, der auch Renten umfasst.

Dauernde Lasten setzen einen Vermögensabgang voraus; eine laufende Vermögensumschichtung schließt eine dauernde Last aus. Weder das laufende Nutzungsentgelt für die selbst benutzte Wohnung noch Schuldzinsen für einen Privatkredit  können eine dauernde Last sein (vgl. Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 18 Abs. 1 Zif. 1, Tz 3 und die dort wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Da es sich bei Rückzahlung eines aufgenommenen Kredites um eine bloße Vermögensumschichtung und keinen Vermögensabgang (dieser hat bereits anlässlich der Verausgabung der Kreditsumme stattgefunden) handelt, stellen die Kreditrückzahlungen auch keine als Werbungskosten zu berücksichtigenden dauernden Lasten im Sinne des § 16 Abs. 1 Zif. EStG 1988 dar.

Zur Zulässigkeit einer Revision:

Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die im gegenständlichen Fall zu klärende Rechtsfrage im Sinne der herrschenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. insbesondere VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101) entschieden wurde, war die ordentliche Revision für unzulässig zu erklären.

Wien, am 10. April 2014

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