Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit Erstattung (Anrechnung) der Kapitalertragsteuer an eine Minderjährige.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesfinanzgericht hat durch

den Richter
R

in der Beschwerdesache a, vertreten durch Dr. Eduard Frei, Herburger Frei Jäger, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH & Co KG, 6800 Feldkirch, Schloßgraben 10, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz vom 14. Juli 2010 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 und die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 sowie den Bescheid vom 26. Juli 2012 betreffend Einkommensteuer 2011 zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist unzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit den Einkommensteuerbescheiden 2007 bis 2010 wurde der minderjährigen c (geb. am ed ) antragsgemäß die Kapitalertragsteuer rückerstattet bzw. gutgeschrieben, wobei sie jeweils Kapitaleinkünfte aus festverzinslichen Wertpapieren erklärte. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. Juli 2012 wurde die Einkommensteuer mit € 0,00 festgesetzt.

Im Rahmen von Vorhaltsbeantwortungen, datiert mit 5. Mai und 27. Juni 2011 - nach der Veranlagung für das Jahr 2010 - wurde durch den steuerlichen Vertreter der Bf. bekanntgegeben, dass sie von ihrer Großmutter ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von € 208.000,00 zugezählt erhalten habe. Dieses Darlehen sei bestimmungsgemäß zum Ankauf von festverzinslichen Wertpapieren verwendet worden. Die Darlehensrückzahlung sei in jährlichen Raten durch Zinsgutschriften der festverzinslichen Wertpapiere erfolgt.  Es erfolge über die Jahre ein Vermögensaufbau zugunsten der Enkelin der Darelehensgeberin.

Weiters wurde eine Bestätigung von f (Vater der Bf.) als gesetzlicher Vertreter der Bf. über das Darlehen mit den Darlehenskonditionen beigebracht.

In der Bestätigung über eine Vereinbarung, welche in einem gestrigen Gespräch im Familienkreis getätig worden sei, datiert mit 4. Februar 2007 und unterschrieben von Herrn g, wird im Wesentlichen angeführt, dass die Mutter von f an die Bf. ein Darlehen über € 190.000,00 zur Anschaffung von festverzinslichen Staatsanleihen geben würde. Das Darlehen sei nicht verzinst, die Tilgung erfolge ausschließlich mittels jährlicher Zinsgutschriften der festverzinslichen Wertpapiere durch Übertrag der Zinsgutschriften auf das Konto der Darlehensgeberin. Für die Bf. entstünden dadurch keine darüber hinausgehenden wie immer gearteten Verpflichtungen, auch nicht aufschiebend bei Erreichen der Volljährigkeit. Der durch die laufende Tilgung enstehende Vermögenswert stehe der Bf. erst nach vollständiger Tilgung des ausbezahlten Betrages von € 190.000,00 zu. Sollte die Darlehensgeberin vor vollständiger Darlehenstilgung an sie sterben, so würde das zum Todestag aushaftende Darlehen der Bf. als Erbe btw. Legat zufallen. Die Darlehensgeberin habe im Beisein ihrer Kinder erklärt, eine entsprechende erbrechtliche Regelung zu treffen.

Ergänzend wurde vorgebracht, dass eine pflegschaftliche Genehmigung für das Darlehen nicht erforderlich gewesen sei, da die minderjährige Bf. durch die vereinbarten Darlehenskonditionen im Sinne eines sukzessiven Vermögensaufbaus nur begünstigt, nicht aber verpflichtet werde. Am 7. Jänner 2009 sei eine Schenkung in Höhe von € 10.000,00 erfolgt, sodass der Nominalbetrag nunmehr € 200.000,00 betragen würde. Das Kapital stamme aus dem Verkauf eines Geschäftsanteiles.

Mit Datum 14. Juli 2011 hat das Finanzamt Bregenz den Bescheid über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 erlassen sowie die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 aufgehoben.

Begründend wurde zur Wiederaufnahme ausgeführt, dass die Behörde erst im Rahmen von Vorhaltsbeantwortungen erfahren habe, dass die Mittel für den Kapitalstamm der Bf. aus einem unverzinslichen Darlehen der Großmutter stammen würden, welches als solches steuerlich nicht anerkannt werden würde. Diese Umstände samt übermittelten Beilagen würden neue Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO darstellen, die die Wiederaufnahme der Verfahren rechtfertigen würden, auch unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen.

In der Begründung der Sachbescheide wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass der vorliegende Darlehensvertrag zweifelsohne der pflegschaftsgerichtlichen Genehmigung bedurft hätte. Es bestehe zudem die Verpflichtung zur Rückführung der hingegebenen Darlehenssumme, somit handle es sich um ein Verpflichtungsgeschäft. Auch würden die türkischen Staatsanleihen nicht unter mündelsichere Wertpapiere fallen. Der Vertrag sei somit nichtig und das Kapital und die Zinsen weiterhin der Großmutter zuzurechnen. Aber auch ansonsten wäre die Vertragsgestaltung missbräuchlich und demzufolge nicht anzuerkennen, da es der Großmutter nur durch dieses Konstrukt ihrerseits möglich gewesen sei, von den ihr verbliebenen Kapitalanlagen die Rückerstattung der Kapitalertragsteuer zu lukrieren.

In der Berufung (ab 1.1.2014: Beschwerde) gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuerbescheid 2007 (und 2008 bis 2010) sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 (und 2008 bis 2010) wird ausgeführt, dass anlässlich einer Vorsprache beim Amtstag beim Bezirksgericht die Auskunft erteilt worden sei, dass der gegenständliche Darlehensvertrag keiner pflegschaftsgerichtlichen Genehmigung bedürfe. Die minderjährige c werde nämlich durch den Vertrag keiner Belastung und keinem wie immer gearteten Risiko ausgesetzt. Gemäß beiliegendem Schreiben der Bank sei das Depot ihr zuzurechnen. Nachdem das Darlehen ausschließlich durch Zinsen der jeweiligen Veranlagungen zurückgeführt werden und das gesamte Risiko bei der Darlehensgeberin liegen würde, sei es irrelevant, ob die Wertpapiere mündelsicher seien. Bei Fehlen einer erforderlichen pflegschaftsgerichtlichen Genehmigung sei der Vertrag nicht nichtig, sondern allenfalls schwebend unwirksam und könne saniert werden. Aus der ablehenenden Bescheidbegründung gehe nicht hervor, worin der Missbrauch bei einem Vermögensaufbau für die Enkelin bestehen würde.

Mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes Bregenz vom 3. Oktober 2011 wurde sowohl die Berufung gegen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 als auch gegen die Sachbescheide 2007 bis 2010 als unbegründet abgewiesen.

In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 wird angeführt, dass c ein Wertpapierdepot bei der i bessesen habe, welches im Juni gelöscht und auf ein Depot der h Bank übertragen worden sei. Aufgrund des Depotübertrages sei jedoch die auf den Zeitraum 2011 entfallende Kapitalertragsteuer von € 828,77 einbehalten und abgeführt worden, die Zinsen seien erst im Februar 2012 gutgeschrieben und der Steuer unterworfen worden. Durch den Kapitalertragsteuerbezug anlässlich der Depotübertragung käme es zu einer zweifachen Besteuerung. Die gesamten zugeflossenen Zinsen im Jahr 2011 hätten € 11.000,00 betragen, die gesamte einbehaltene Kapitalertragsteuer des Jahres 2011 € 3.578,77. Außer diesen Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von € 11.000,00 habe sie keine Einkünfte gehabt.

Im Vorlageantrag hinsichtlich Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2010 und Einkommensteuer 2007 bis 2010 wird neuerdings beantragt, die anrechenbare Kapitalertragsteuer erklärungsgemäß festzusetzen. Des weiteren werde auf die Berufungsbegründung gegen die Steuerbescheide 2007 verwiesen.

Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung unmittelbar vorgelegt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO in der für die verfahrensgegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Gemäß § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist die Einkommensteuer für endbesteuerte Kapitalerträge mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten. In einer Kontrollrechnung wird die auf die endbesteuerten Kapitalerträge entfallende Tarifsteuer mit der Kapitalertragsteuer dieser Kapitalerträge verglichen. Sollte die Tarifsteuer geringer sein als die Kapitalertragsteuer, werden die endbesteuerten Kapitalerträge in das steuerpflichtige Einkommen einbezogen und die Kapitalertragsteuer angerechnet. Soweit dieser Kapitalertragsteuer keine auf andere Einkünfte entfallende Einkommensteuer gegenübersteht, ist die Kapitalertragsteuer zu erstatten. Vermittelt der Steuerpflichtige den Anspruch auf einen Alleinverdiener- oder Kinderabsetzbetrag, ist nur die den Alleinverdiener- oder Kinderabsetzbetrag übersteigende Kapitalertragsteuer zu erstatten.

Gemäß § 154 Abs. 3 ABGB, BGBl. I Nr. 135/2000 (= die für verfahrensgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung), bedürfen Vertretungshandlungen und Einwilligungen eines Elternteils in Vermögensangelegenheiten zu ihrer Rechtswirksamkeit der Zustimmung des anderen Elternteiles und der Genehmigung des Gerichtes, sofern die Vermögensangelegenheit nicht zum ordentlichen  Wirtschaftsbetrieb gehört. Unter dieser Voraussetzung gehören dazu besonders die Veräußerung oder Belastung von Liegenschaften, die Gründung, der, auch erbrechtliche, Erwerb, die Umwandlung, Veräußerung oder Auflösung sowie die Änderung des Gegenstandes eines Unternehmens, der, auch erbrechtliche, Eintritt in eine oder die Umwandlung einer Gesellschaft oder Genossenschaft, der Verzicht auf ein Erbrecht, die unbedingte Annahme oder die Ausschlagung einer Erbschaft, die Annahme einer mit Belastungen verbundenen Schenkung oder die Ablehnung eines Schenkungsanbots, die Anlegung von Geld mit Ausnahme der in der in den §§ 230a und 230b geregelten Arten sowie die Erhebung einer Klage und alle verfahrensrechtlichen Verfügungen, die den Verfahrensgegenstand an sich betreffen. Dies gilt nicht für die Entgegennahme von Willenserklärungen und Zustellstücken.

Zur Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2007 bis 2010:

Die Wiederaufnahme der Verfahren erfolgte nach überzeugter Ansicht des Bundesfinanzgerichtes zu Recht, da die Herkunft des Kapitalstammes an die Bf. durch die behauptete Darlehenshingabe durch die Großmutter, welches Darlehen vom Finanzamt steuerlich nicht anerkannt wurde bzw. der Darlehensgeberin zuzrechnen ist, zweifellos eine neue Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO darstellt, welche unter Berücksichtigung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen eine Wiederaufnahme der Verfahren rechtfertigt, da auch die steuerlichen Auswirkungen als nicht geringfügig angesehen werden können.

Zu den Sachbescheiden:

Die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Der Grund für diese Anforderungen liegt zum einen darin, dass das zwischen nahen Angehörigen typischerweise unterstellte Fehlen eines solchen Interessengegensatzes, wie er zwischen Fremden besteht, die Gefahr einer auf diesem Wege bewirkten willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen mit sich bringt, der im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden muss; zum anderen steht hinter den Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits (VwGH, 26.2.2013, 2010/15/0014).

Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie a) nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen auch abgeschlossen worden wären. Betreffend den als Anerkennungskriterium erforderlichen klaren und eindeutigen Inhalt gilt die Regel, dass bei unklaren Vertragsgestaltungen derjenige zur Aufklärung beizutragen hat, der sich auf die unklare Vereinbarung beruft (29.9.2010, 2007/13/0054).

Der behauptete Darlehensvertrag kann wie sich unzweifelhaft aus der o.a. VwGH-Rechtsprechung ergibt, jedenfalls dem steuerlich zu beachtenden Fremdvergleich nicht standhalten. Ein Darlehen im üblichen Sinne liegt hier mit absoluter Sicherheit nicht vor, da weder eine Verzinsung noch eine konkrete Darlehensrückführung beschlossen wurde. Es wurde hier lediglich auf Rückführung des Stammkapitals durch die Verzinsung der Anleihen abgestellt und waren für den Fall deren Ausfalles keine weiteren Verpflichtungen für die Darlehensnehmerin vorgesehen. Andererseits sollte erst nach vollständiger Tilgung des hingegebenen Kapitals durch die Zinsgutschriften der Bf. dieses zustehen.

Es steht daher für das Bundesfinanzgericht zweifelsfrei fest, dass bei einer solchen Vertragskonstruktion jeder Interessensgegensatz zwischen Großmutter und Enkelin, wie er zwischen Fremden besteht, fehlt.

Es wird vom Bundesfinanzgericht gleich wie in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt, dass es eben nur durch dieses Konstrukt, nämlich der Zurechnung des Darlehens an die Bf. möglich war, die Rückerstattung der Kapitalertragsteuer zu beantragen, was bei der Großmutter infolge ihrer Einkommenshöhe freilich nicht möglich gewesen wäre. Nachdem 2009 das steuerfreie Existenzminimum von € 10.000,00 auf € 11.000,00 erhöht wurde, ist im Januar 2009 eine Schenkung der Großmutter an ihre Enkelin in Höhe von € 10.000,00 erfolgt, womit der Nominalbetrag der Staatsanleihen auf € 200.000,00 erhöht wurde. Hiedurch wurden die Steuergrenzen optimal ausgenutzt. Durch dieses Konstrukt konnte die Großmutter die Kapitaleinkünfte ihrerseits optimieren und die bei der Bf. anfallenden Nettozinsen als steuerneutrale Darlehensrückführungen lukrieren, wobei sie nach wie vor Eigentümerin des gesamten Kapitalstammes geblieben ist.

Die Wirkung des behaupteten Darlehens besteht folgerichtig darin, dass die Zinsen, also das wirtschaftliche Ergebnis des hingegebenen Stammkapitals, der Großmutter genauso zugeflossen sind, als ob sie das Stammkapital selbst veranlagt hätte. Durch das o.a. Konstrukt war es ihr zudem möglich, sich die Abfuhr von Kapitalertragsteuer zu ersparen.

Gemäß § 23 Abs. 3 BAO ist es wenn ein Rechtsgeschäft wegen eines Formmangels oder wegen des Mangels der Rechts- oder Handlungsfähigkeit nichtig ist, für die Erhebung der Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung, als die am Rechtsgeschäft beteiligten Personen dessen wirtschaftliches Ergebnis eintreten und bestehen lassen.

Wie sich weiters aus dem angeführten § 154 Abs. 3 ABGB eindeutig ergibt, ist die behauptete Darlehensvereinbarung auch zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen. Es handelt sich nämlich entgegen dem Vorbringen der Bf. sehr wohl um ein Verpflichtungsgeschäft, das nicht zum ordentlichen Wirtschaftsbetrieb der mj. Bf. gehört hat und welches zu seiner Rechtsgültigkeit eine pflegschaftsgerichtlichen Genehmigung benötigt hätte. Auch wenn das Risiko für die Bf. bewusst niedrig gehalten wurde, ändert das nämlich nichts an der Verpflichtung zur Rückzahlung des Stammkapitals. Zudem hätte bei einem Kind nur in mündelsicheren Wertpapieren angelegt werden dürfen, worunter türkische Staatsanleihen nicht fallen. Auch der behauptete Umstand, dass für den Ablebensfall der Darlehensgeberin vor der vollständigen Stammkapitaltilgung durch die Zinsen das restlich aushaftende Darlehen der Bf. als Erbe bzw. Legat zufallen sollte, irgendein tatsächlicher Nachweis ist nicht erfolgt, kann an der zivilrechtlichen Ungültigkeit des Darlehensvertrages bzw. am Vorliegen eines Verpflichtungsgeschäftes nichts ändern, da derartige testamentarische Verfügungen jederzeit widerrufen werden können

Wie aus § 23 Abs. 3 BAO erhellt, sind Formängel oder Mängel der Rechts- oder Handlungsfähigkeit nur dann von steuerlichen Belang, wenn das wirtschaftliche Ergebnis nicht eintritt. Genau dieser Umstand ist im gegenständlichen Fall gegeben. Es hat nämlich wie o.a. eine effektive Darlehenszuzählung an die Bf. nicht stattgefunden, d.h. es wurde überhaupt kein Darlehen gewährt, und ist die Nichtigkeit des Darlehensvertrages daher auch in steuerlicher Hinsicht beachtlich.

Das Bundesfinanzgericht merkt ergänzend hiezu an, dass selbst wenn das Geschäft zivilrechtlich - was hier nach überzeugter Ansicht des Gerichts nicht der Fall ist - gültig wäre, es in auch diesem Falle steuerlich nicht anzuerkennen wäre, weil es eben ohne jeden Zweifel die für die Anerkennungskriterien für Verträge zwischen nahen Angehörige nicht erfüllt.

Ein steuerlich anzuerkennender Darlehensvertrag ist somit nicht zustandegekommen, weil aus den o.a. Gründen der Kapitalstamm in Höhe von € 190.000,00 samt den daraus lukrierten Zinsen der Großmutter und nicht ihrer minderjährigen Enkelin zuzurechnen ist.

Die Kapitalertragsteuer aus den Zinsen, die auf die Schenkung in Höhe von € 10.000,00 entfallen, sind nicht rückerstattungsfähig, da sie mit dem Kinderabsetzbetrag zu verrechnen waren.

Aus den o.a. Gründen, nämlich der Zurechnung des Kapitalstammes samt den Zinsen an die Großmutter der Bf., war auch die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision:

Gemäß Artikel 133 Abs. 4 BVG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.

Die gegenständliche Entscheidung hängt nicht von der Lösung einer Rechtsfrage ab, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Revison ist unzulässig, da betreffend Verträgen zwischen nahen Angehörigen eine gesicherte Rechtsprechung (siehe zitierte VwGH-Erkenntnisse) des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt.

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at