§ 3 Steuerbefreiungen

EStR: Rz 300 bis Rz 335; LStR: Rz 17 bis Rz 137b; VereinsR: Rz 774a bis Rz 776

Die Kommentierung von § 3 EStG erfolgte durch Mag. Marco Laudacher. Ab der 15. Auflage wurden durch MMag. Gerald Ehgartner Neuerungen aus der Gesetzgebung, Judikatur und Literatur eingearbeitet.

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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1. Stellung des § 3 im System der Einkommensbesteuerung. § 3 regelt sachl StBefreiungen. Im Gesamtbetrag der Einkünfte sind stfreie Einkünfte nicht enthalten. DKMZ/Toifl § 2 Rz 5 rechnet die stfreien Einkünfte nicht zum Einkommen; nach HR/Fuchs § 3 Rz 2 sind sie bei der Ermittlung des Einkommens nach § 2 Abs 2 auszuscheiden. Mit stfreien Einnahmen zusammenhängende Aufwendungen dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden (§ 20 Abs 2 Z 1). Die Befreiungen gelten auch für beschr StPfl und Körperschaften, soweit die Tatbestände auf sie anwendbar sind. Die Stfreiheit ist von Amts wegen zu berücksichtigen, befreit sind geldwerte Vermögenszugänge. Während die nicht stbaren Einkünfte von den sieben Einkunftsarten nicht erfasst werden, sind Zuflüsse gem den in § 3 aufgezählten Einnahmen idR einer Einkunftsart zuzurechnen. Zusätzl StBefreiungen finden sich in weiteren Bestimmungen des EStG (zB in § 68 Abs 1) und in anderen Gesetzen (zB § 6 Abs 1 KliBG, § 17 AushilfeG), in Staatsverträgen (EStR 335), in den Regelungen für Angehörige ausl diplomatischer und berufskonsularischer Vertretungen (EStR 314 ff) und in Amtssitzabkommen mit internationalen Organisationen (EStR 327 ff, 335).

Bezügl der StBefreiungen der Z 13b bis Z 21 (ArbGZuwendungen) wird in der Lehre für Valorisierungen plädiert, um eine „inflationsangepasste“ Höhe ableiten zu können (Kandler/Steinhauser SWK 19, 667).

II. Sachliche Steuerbefreiungen

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1. Versorgungsleistungen an Kriegsbeschädigte und Hinterbliebene (Z 1) fallen nach dem KriegsopferversorgungsG, BGBl 152/1957 in die Stbefreiung. Davon erfasst sind Geld- und Sachleistungen (zB Prothesen, Heilbehandlungen). Auch Leistungen nach dem HeeresentschädigungsG, BGBl I 162/2015 sind befreit, soweit die Schädigung der Gesundheit auf einen ordentl oder außerordentl Präsenzdienst zurückzuführen ist. Im Fall des Todes des Präsenzdieners sind an Hinterbliebene ausbezahlte Entschädigungen stfrei (s LStR 24). Dagegen unterliegen nach § 10 KriegsgefangenenentschädigungsG, BGBl I 142/2000 finanzielle Entschädigungen (mtl Geldleistungen) an Kriegsgefangene nicht der ESt, auch das Pflegegeld nach dem BundespflegegeldG oder nach LandesG ist nicht stbare Transferleistung (LStR 31).

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2. Renten und Entschädigungen an Opfer des Kampfes für ein freies, demokratisches Österreich (Z 2) sind nach dem OpferfürsorgeG, BGBl 183/1947 befreit. Zu den Entschädigungen nach § 2 Abs 1 lit c OpferfürsorgeG zählen solche für erlittene Haft (§§ 13a und c), Haft- und Gerichtskosten, (§§ 13b und c), Maßregelungen im öffentl Dienst (§ 13e mit Verweis auf BeamtenentschädigungsG BGBl 181/1952) sowie Freiheitsbeschränkungen und Berufsschäden (§§ 14, 14a bis 14c). Geldleistungen nach § 12 des Ehrengaben- und HilfsfondsG, BGBl 197/1988, sind nicht von der ESt erfasst, ebenso wenig gem § 7 Abs 2 Z 1 Leistungen des Nationalfonds für Opfer des Nationalsozialismus, BGBl 432/1995.

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3. Bezüge oder Beihilfen a) aus öffentlichen Mitteln, aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung oder einer Privatstiftung nach § 5 Z 6 KStG wegen Hilfsbedürftigkeit (Z 3 lit a). „Öffentl Mittel“ sind in § 3 Abs 4 gesetzlich definiert (zur Rechtslage vor 2010 s 16. Aufl). Demnach fallen Mittel von inl KöR oder diesen entsprechenden ausl Körperschaften aus EU- oder EWR-Mitgliedstaaten (nicht jedoch von Drittstaaten), von Einrichtungen (Institutionen) der EU oder von Staaten des EWR sowie von in- und ausl juristischen Personen des privaten Rechts, an denen ausschließl die zuvor erwähnten Institutionen beteiligt sind, wenn zusätzl die Förderungsmittel überwiegend von diesen Institutionen stammen, darunter (s dazu ausführl Rz 127 f; s auch LStR 28 idF WE 25). „Öffentl Stiftungen“ sind hoheitl durch Gesetz errichtete oder von einer öffentlich-rechtl Körperschaft verwaltete Stiftungen. Zur Auslegung des Begriffes können das Bundes-Stiftungs- und FondsG 2015, BGBl I 160/2015 und (sofern die Stiftung nicht über den Interessenbereich eines Bundeslandes hinausgeht) die in Betracht kommenden, das Stiftungswesen regelnden LandesG herangezogen werden (LStR 29). „Privatstiftungen“ nach § 5 Z 6 KStG fördern gemeinnützige, mildtätige oder kirchl Zwecke gem § 34 BAO. „Hilfsbedürftigkeit“ ist die Notlage natürl Personen, deren Einkommen und Vermögen einzeln oder zusammen nicht für den notwendigen Lebensunterhalt ausreicht (VwGH 18.6.79, 0095/78). Notlage ist eine Zeit des Mangels und der Bedrängnis, in der notwendige Bedürfnisse des Lebens (zB Operationskosten, Krankenhauskosten) nicht befriedigt werden können bzw wenn weder Einkommen noch Vermögen des StPfl ausreichen, den notwendigen Lebensunterhalt zu gewährleisten (VwGH 4.6.08, 2006/13/0172). Jedenfalls eine Leistung wegen Hilfsbedürftigkeit stellt die durch die Länder ausbezahlte Sozialhilfe entsprechend dem Sozialhilfe-GrundsatzG, BGBl I 41/2019 dar. Die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit erfolgt durch die Abgabenbehörde (VwGH 17.9.97, 95/13/0034), Willens- oder Wissensäußerungen der die Bezüge oder Beihilfen gewährenden Behörde haben Indizfunktion für die Frage der Stfreiheit, eine Bindung an deren Rechtsmeinung besteht aber nicht. Zuschüsse und sonstige Leistungen des Sozial- und Weiterbildungsfonds (§ 22 AÜG) sind gem § 22c Abs 3 AÜG kein Entgelt iSd § 49 ASVG und stfrei nach § 3 Abs 1 Z 3 lit a (LStR 30).

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Einzelfälle:

• Ausgleichszulagen. Zur Ausgleichszulage und zur Frage der Hilfsbedürftigkeit vor dem 2. AbgÄG 2014 s 12. Aufl, zur Regelung nach StRefG 2020, BGBl I 103/2019, in § 3 Abs 1 Z 4 lit f s Rz 15.

• Beihilfe für Waldschäden. Beihilfen, die auf den künftigen Ertragsschaden entfallen, sind stfrei, weil Hilfsbedürftigkeit auch bei Opfern von Naturkatastrophen anzunehmen ist und zwar unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation der Betroffenen. Die Hilfsbedürftigkeit ergibt sich in solchen Fällen ausschließl aus der Natur des Katastrophenereignisses (s Opfer von Naturkatastrophen). Eine Einschränkung kann der Bestimmung nicht entnommen werden, daher ist auch die Entschädigung für einen Ernteausfall erfasst. Aus dem Umstand, dass für alle Waldschäden bereits spezielle StBegünstigungen vorgesehen sind, kann für die Frage der StFreiheit der Beihilfe nichts gewonnen werden. Eine Schädigung ist eingetreten, auch wenn bei Kalamitätsholznutzung kein plötzl Liquiditätsmangel oder Einnahmenausfall vorliegt (VwGH 30.6.15, 2013/15/0149; Bleyer ÖStZ 15/267).Berufl veranlasste Leistungen sind idR nicht wegen Hilfsbedürftigkeit stfrei gestellt. Zahlungen aus dem Sozialfonds der literarischen VerwertungsGes stellen demzufolge keine stfreie Beihilfe dar (VwGH 17.9.97, 95/13/0034). Nach EStR 301a bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd Hilfsbedürftigkeit gem § 3 Abs 1 Z 3 lit a zu beurteilen. Da die COVID-19-Krise als Katastrophenereignis angesehen werden kann, fallen Zuwendungen der sozialen und kulturellen Einrichtungen der Verwertungsgesellschaften (zB Austro Mechana), die aufgrund der COVID-19-Krise geleistet werden, ebenfalls unter diese StBefreiung (EStR 301a idF WE 21).

• Betriebe, die Zuschüsse oder Beihilfen erhalten, haben idR stpfl BE (zB Subventionen, um Wirtschaftszweige zu unterstützen, Absiedlungsbeihilfen), außer die Zuschüsse sind aufgrund einer gesetzl Bestimmung stfrei.

• Bundesländer. Wenn ein Bundesland bei Leistung eines Sozialaufwandes an seine Bediensteten die Hilfsbedürftigkeit der Empfänger zur Voraussetzung macht, bestehen gegen die stfreie Behandlung keine Bedenken. Auch Blindenbeihilfen, Sonderunterstützungen nach dem SonderunterstützungsG (BGBl 642/1973), sowie sonstige außerordentl Zuwendungen aus öffentl Mitteln aus dem Titel der Hilflosigkeit erfüllen die Voraussetzungen für die StBefreiung. Fahrtkostenzuschüsse einer Gebietskörperschaft, die an eine, an die Hilfsbedürftigkeit anknüpfende Einkunftsgrenze gebunden sind, werden stbefreit (LStR 30).

• Fahrtkostenzuschüsse einer Gebietskörperschaft, die an eine die Hilfsbedürftigkeit berücksichtigende Einkunftsgrenze anknüpfen, sind stfrei (LStR 30).

• Opfer von Naturkatastrophen (zB Erdbeben, Hochwasser, Vermurung, Steinschlag, Hagel, Unwetter) sind unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation hilfsbedürftig, das ergibt sich aus der Natur des Katastrophenereignisses. Durch ein Kind verursachte Brandschäden sind keine Elementarereignisse (VwGH 9.11.04, 2000/15/0153). Leistungen des Katastrophenfonds sind für gewöhnl stfrei (s VwGH 10.9.98, 96/15/0272 zu Dürreschäden als Naturkatastrophe für eine Landwirtschaft und Ersatz des Ernteausfalls; so auch HR/Fuchs § 3 Rz 6.3). Treten bei einer Ges Waldschäden im Forst ein (katastrophenbedingter Ernteaufwand, Sachschäden am stehenden Holz und künftige Ertragsverluste), so ist eine Einschränkung der StBefreiung auf die Abgeltung bestimmter Arten von Schäden nicht zulässig; auch die Entschädigung für den Ernteausfall (entgangener Gewinn) kann darunter subsumiert werden.

• Pflegegelder sind nach § 21 BundespflegegeldG, BGBl 110/1993 befreit (s auch HR/Fuchs § 3 Rz 6.3 mwN).

• Die Zuerkennung der Waisen- und Witwenpensionen ist nicht an die Hilfsbedürftigkeit geknüpft, sodass StPfl gegeben ist.

• Wohnbeihilfe wird aufgrund von BundesG (WohnbauförderungsG 1984, BGBl 482/1984) und LandesG (§ 20 Wiener Wohnbauförderungs- und WohnhaussanierungsG) dann gewährt, wenn der Mieter mit Wohnungsaufwand unzumutbar belastet wird (s zB OGH 13.12.05, 1 Ob 200/05a zu Wohnungskosten von 680 € und Sozialhilfe inkl Beihilfen von 863,58 €). Diese unzumutbare Belastung führt zu einer Beihilfe, die der Deckung des notwendigen Lebensunterhalts dient. Die Beihilfe ist daher stfrei (s auch HR/Fuchs § 3 Rz 6.3 und DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Tz 13).

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b) aus öffentlichen Mitteln, aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung oder einer Privatstiftung zur unmittelbaren Förderung der Kunst (Z 3 lit b) oder aus Mitteln einer in § 4a Abs 3 idF vor BGBl I 188/2023 genannten Institution zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung (Z 3 lit c). Befreit sind nur Mittel der bezeichneten Institutionen (s Rz 24 zu Mitteln von in § 4a Abs 3 idF vor BGBl I 188/2023 genannten Institutionen). Es sind auch Stiftungen und Fonds nach dem BStFG (BGBl 11/1975), dem BStFG 2015 oder den diesen BundesG entspr landesgesetzl Regelungen erfasst. Unmittelbare Förderung ist die Schaffung der sachl Voraussetzungen der geförderten Aktivitäten (wissenschaftl, künstlerische oder Forschungstätigkeit) und die Zuwendung von Mitteln, um den Aufwand aus der Tätigkeit abzugelten. Unter Aufwand sind zB Geräte, Materialien, Bücher, Hilfskräfte, Reisekosten oder Mieten zu verstehen. Den StPfl trifft die Verpflichtung, die Voraussetzungen für die Begünstigung einwandfrei und unter Ausschluss von Zweifeln darzutun (VwGH 17.6.92, 91/13/0153; 17.9.03, 2001/14/0211; 16.11.09, 2005/15/0132). Werden stfreie Subventionen für den Betrieb des Tanztheaters nur nach der Maßgabe und dem Nachweis hierfür getätigter Aufwendungen gewährt, sind die Aufwendungen nicht als BA abzugsfähig (VwGH 14.1.03, 97/14/0073 zu § 3 Abs 1 Z 3 lit b). Pauschale Aufwandsabgeltungen wären stpfl (Ludwig FJ 14, 193).

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Der Begriff unmittelbare Förderung ist eng auszulegen: Nur direkt an Künstler, Wissenschaftler oder Forscher übergebene Beträge sind befreit, nicht die Weitergabe durch diese. Die Mittel müssen gegeben werden, um die Voraussetzungen der Tätigkeit zu schaffen, nachträgl Förderung ist nicht begünstigt (SWK 01, S 814 mwN). Entgelte für „Arbeit und Mühe“ sind Gegenleistungen und fallen nicht unter die Befreiung (VwGH 19.2.97, 95/13/0009). Unmittelbarkeit liegt vor, wenn der mit der begünstigten wissenschaftl oder künstlerischen Tätigkeit verbundene und endgültig verlorene Aufwand abgedeckt wird (s VwGH 17.6.92, 91/13/0164). Trägt nicht der StPfl die Sachkosten aus dem Projekt, für das Fördergelder gezahlt werden, sondern der Projektleiter, ist eine unmittelbare Förderung zu verneinen (VwGH 16.12.09, 2005/15/0132). Schädl wäre eine Zahlung für die Sicherung des Lebensaufwandes. Geht eine Förderungsleistung über den abzudeckenden Sachaufwand hinaus, weist der übersteigende Betrag Entgeltscharakter für die erbrachte Leistung auf, sodass nur mittelbare Förderung vorliegt (VwGH 10.11.93, 91/13/0180). Pauschale Aufwandsabgeltungen sind nicht begünstigt (LStR 32). Auftragsforschung ist nicht stfrei, soweit der Bezug eine Gegenleistung für übernommene Arbeiten darstellt (VwGH 18.9.91, 91/13/0003).

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Zur Förderung der Kunst finden sich auch Befreiungsbestimmungen außerhalb des EStG in anderen Gesetzen. Nach § 17 Abs 2 FilmförderungsG, BGBl 557/1980 sind bestimmte Zuschüsse (Stoffentwicklung, berufl Weiterbildung) des Filminstituts befreit, nach § 3 Abs 3 KunstförderungsG, BGBl 146/1988 Stipendien gem § 3 Abs 1 Z 5 KunstförderungsG; zu Stipendien s LStR 33-35. Das gilt auch für vergleichbare Leistungen aufgrund landesgesetzl Vorschriften und für Leistungen von nationalen und internationalen Förderungsinstituten. Für die „Vergleichbarkeit“ von Preisen ist vorausgesetzt, dass dieser in der Rechtsgrundlage der Organisation verankert, der Kreis an mögl Preisträgern nicht abschließend umschrieben ist und der Preis keinen Entgeltcharakter hat (BMF-Info 010203/0576-VI/6/2011 vom 29.11.11; Fuchs AFS 12/1).

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Eine unmittelbare Förderung von Wissenschaft und Forschung liegt vor, wenn durch die Förderung die sachl Voraussetzungen für eine wissenschaftl Tätigkeit oder Forschungstätigkeit geschaffen werden, zB im Falle der Verwendung der Mittel zur Anschaffung von wissenschaftl Büchern, notwendigen Rohstoffen oder Apparaten, Bezahlung von Hilfskräften und der Miete für die erforderl Räume (VwGH 16.12.09, 2005/15/0132). Zu den mittelbaren stpfl Förderungen zählt die pauschale Aufwandsabgeltung (LStR 32; weitere Beispiele DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 49).

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c) aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln eines Fonds im Sinne des § 4a Abs 6 Z 3 für eine Tätigkeit im Ausland, die der Kunst, der Wissenschaft oder der Forschung dient (Z 3 lit d). Zu den „öffentl Mitteln“ Rz 127 f und LStR 28. Zu den „Fonds“ zählen durch Bundes- oder Landesgesetz errichtete Fonds, die mit Aufgaben der Forschungsförderung betraut sind (§ 4a Abs 6 Z 3 bzw vormals § 4a Abs 3 Z 2 idF vor dem GemRefG 2023). Die Tätigkeit muss im Ausl ausgeübt und die Mittel müssen vom unmittelbaren Zuwendungsadressaten verwendet werden. Bloße gelegentl Aufenthalte im Ausl reichen für die Stbefreiung eines Stipendiums nicht aus. Die Befreiung ist nicht eingeschränkt, sie gilt auch für die Deckung des Lebensunterhalts am ausl Tätigkeitsort. Grds erfolgt keine Trennung der Mittel in einen stfreien und stpfl Teil. Sehen die Vergaberichtlinien aber bei einem Mobilitätsstudium die Verbringung eines bestimmten und überwiegenden Zeitabschnittes im Ausl vor, ist der für das Ausl bestimmte Stipendienanteil stfrei, der restl Teil stpfl (LStR 37).

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d) nach dem StudienförderungsG, BGBl 305/1992 und dem SchülerbeihilfenG, BGBl 455/1983 (Z 3 lit e). Von der ESt befreit wurden Studienbeihilfen und Begabtenstipendien sowie Schul- und Heimbeihilfen, auch nach dem ASVG besteht Beitragsfreiheit. Die Studienbeihilfe ist vom Einkommen abhängig, das sich nach § 2 Abs 2 zuzügl Hinzurechnungen - zB stfreie Einkünfte nach § 9 StudFG - und Pauschalierungsausgleich ermittelt (§ 8 StudFG). Auch Versicherungskostenbeiträge, Studienzuschüsse, Beihilfen für AuslStudien oder Studienabschluss-Stipendien sind stfrei (LStR 32a). Zur Ermittlung des maßgebl Einkommens für Schul- und Heimbeihilfen s § 3 SchülerbeihilfenG. Der Nachweis erfolgt zB durch Vorlage des ESt-Bescheides über das zuletzt veranlagte Kj. S zur Höhe der stfreien Studienabschluss-Stipendien gem § 52b StudienförderungsG LStR 32a idF WE 25.

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e) zur Förderung von Wissenschaft und Forschung (Stipendien) - Z 3 lit f. Für Stipendien iRe Schul- oder Studienausbildung gilt ab der VA 2017 Folgendes (zur Rechtslage davor s 16. Aufl):

• Zuflüsse aus Stipendien iRe der Tätigkeiten des § 22 Z 1 lit a (wissenschaftl, künstlerisch, schriftstellerisch, unterrichtend oder erzieherisch) sind als Einkünfte aus freiberufl Tätigkeit zu besteuern, wenn diese wirtschaftl einen Einkommensersatz darstellen und keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind. Davon erfasst werden Stipendien (vor allem für wissenschaftl Tätigkeiten), die für eine ihrem Gehalt nach wissenschaftl Tätigkeit vergeben werden (zB Dissertationsstipendien, Habilitationsstipendien, Forschungsstipendien für Wissenschaftler).

• Nicht von der Besteuerung erfasst sind (1) Preise für besondere wissenschaftl Arbeiten, die der Würdigung des Empfängers oder seiner Leistungen zuerkannt werden, da sie keinen Einkommensersatz darstellen; (2) Leistungsstipendien; (3) einmalige Zuwendungen in Form von Stipendien außerhalb einer bestehenden Einkunftsquelle, wenn nur Kosten abgedeckt wurden; (4) nur geringfügige stpfl Einkünfte (aber uU sozialversicherungspflichtig).

• Keinen Einkommensersatz stellen Stipendien dar, die jährl nicht höher sind als die Höchststudienbeihilfe für Selbsterhalter nach § 31 des StudienförderungsG 1992.

• Nach § 3 Abs 1 Z 3 lit f besteht bei folgenden Voraussetzungen eine StBefreiung: (1) Das Stipendium darf nicht iRe Dienstverhältnisses ausbezahlt werden. Das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist nach § 47 Abs 2 zu beurteilen; (2) Sind im Einkommen keine lohnstpfl Einkünfte enthalten, darf das Einkommen inkl Stipendium die erste Tarifstufe nach § 33 Abs 1 nicht übersteigen; (3) Wenn im Einkommen lohnstpfl Einkünfte enthalten sind und ein Pflichtveranlagungstatbestand gem § 41 Abs 1 Z 1, 2, 5, 6,7, 12, 13, 14, 15 oder 16 vorliegt, darf das Einkommen inkl Stipendium den in § 42 Abs 1 Z 3 festgesetzen Betrag im Kj nicht übersteigen.

• Eine weitere Befreiung besteht nach § 3 Abs 3 des KunstförderungsG, BGBl 146/1988 für die Vergabe von Stipendien nach § 3 Abs 1 (Studienaufenthalte im Ausl) und die Vergabe von Staats-, Würdigungs- und Förderpreisen sowie von Prämien und Preisen für hervorragende künstlerische Leistungen.

Stellungnahme (Laudacher): Die Normierung in § 22 und § 3 ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des VwGH vom 29.7.14, 2011/13/0060 (zum Doktorandenstipendium), mit der ausgesprochen wurde, dass das Verfassen einer Dissertation für sich noch keine Teilnahme am Wirtschaftsleben bedeutet und außerhalb eines Dienstverhältnisses nicht zu betriebl Einkünften führt, wobei es auch auf die Höhe des Stipendiums nicht ankommt. Aus Mitteln von Innovations- und Substiftungen Z 3 lit g: Nach BGBl I 28/2017 (InnovationsstiftungsG - ISG) sind Leistungen (Bezüge und Beihilfen) aus Mitteln der Innovationsstiftung für Bildung und aus Substiftungen stfrei. Die Befreiungen sind in § 3 Abs 1 Z 3 lit g geregelt, der Gegenstand der Förderung der Innovation im Innovationsstiftung-Bildung-G (ISBG): Nach § 1 vergibt die Innovationsstiftung Förderungen für Bildung nach den in § 3 genannten Kriterien. Nach § 4 Abs 5 kann die Stiftung Substiftungen gründen (zur Dotierung über private Spender), deren Förderungen ebenfalls stfrei sind. Ziel der Stiftung ist die Stärkung der Zukunftsfähigkeit des nationalen Bildungssystems. Eine Voraussetzung für die StBefreiung stellt damit die Einhaltung der in § 2 genannten Ziele der Anhebung des Bildungsniveaus und der Innovationskompetenz aller Altersgruppen durch kompetitive Förderung von innovativen Projekten im Bildungs- und Forschungsbereich dar. Die von den Stiftungen finanzierten Bezüge und Beihilfen sollen ohne stliche Belastungen ausgezahlt werden können. Der Forschungsbegriff umfasst auch den Bereich der künstlerischen Forschung sowie Entwicklung und Erschließung der Künste. Im Vordergrund der Mittelausschüttung stehen neue Konzepte wie Responsible Science oder Sozial Innovation.

Adressaten sind das Schulsystem und alle relevanten Bildungssysteme (zB Forschungseinrichtungen, Schulen, Kindergärten, Unternehmen aus dem EduTech-Bereich und gemeinnützige Organisationen). Die Stiftung wird nicht durch Stiftungserklärung errichtet, sondern ex lege, das BStFG 2015 ist nur teilweise anwendbar. Die Bestimmungen des ISBG gehen den Regelungen des BStFG 2015 vor.

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4. Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung (Z 4). a) Die Stfreiheit des Wochengeldes (Z 4 lit a) nach dem MutterschutzG, BGBl 221/1979, das grds zum Erwerbseinkommen zählt, ist dadurch gerechtfertigt, dass es nach dem Nettoarbeitsverdienst bemessen wird (s VfGH 12.12.98, G 198/98), dasselbe gilt für vergleichbare Bezüge der gesetzl SozV und der Kammern der selbständig Erwerbstätigen (s LStR 41 mwN). Das Sonderwochengeld gem SonderwochengeldG gilt als Wochengeld iSd Z 4 lit lit a (LStR 41 idF WE 24). Nicht stfrei sind Leistungen nach § 24 Abs 8 VBG (Differenz Wochengeld auf den vollen Bezug) und Entgeltweiterzahlungen für weibl Beamte während des Mutterschutzes. Das Wochengeld und vergleichbare Leistungen werden gem § 33 Abs 4 Z 1 in die für den AVAB maßgebl jährl Einkommensgrenze des Ehepartners miteingerechnet. Stfrei sind auch ausl Leistungen, die dem österr Wochengeld vergleichbar sind und nach dem Nettoarbeitsverdienst bemessen werden (VwGH 1.3.07, 2005/15/0166 zur Frage der ArbNFreizügigkeit bei einem Bezug aus Liechtenstein; BFG 24.3.14, RV/3100040/2014 zur Vergleichbarkeit des dt Zuschusses zum Mutterschaftsgeld). Befreit ist auch das Krankengeld während des Ruhens des Wochengeldanspruches (LStR 41). Das in der Zeit des Mutterschutzes an eine Grenzgängerin aus Liechtenstein ausbezahlte Krankenkassa-Taggeld wird vom bisherigen Bruttoarbeitslohn bemessen und ist nicht mit dem inl Wochengeld (Bemessung vom früheren Nettoverdienst) vergleichbar. Es stellt vielmehr eine Lohnfortzahlung dar, die nicht stbefreit ist (BFG 6.5.19, RV/1100024/2016).

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b) Stfrei sind iRd Leistungen der Unfallversicherung (Z 4 lit c): Erstattungsbeträge für Kosten der Unfallheilbehandlung oder der Rehabilitation, Leistungen der gesetzl Unfallversorgung und dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Beträge einer ausl gesetzl Unfallversorgung bzw aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen.

• Das Taggeld der obligatorischen liechtensteinischen Unfallversicherung ist einer vorläufigen Versehrtenrente aus der Unfallversorgung nicht gleichzusetzen (VwGH 19.12.06, 2004/15/0169).

• Eine Rente der Schweizer Pensionskasse kann der inl Versehrtenrente nach dem ASVG nicht gleichgehalten werden, wenn der Nachweis nicht erbracht wird, dass die den Anspruch auslösende Invalidität auf einen Arbeitsunfall oder eine Berufskrankheit zurückzuführen ist (VwGH 22.4.09, 2007/15/0022).

• Der aus einem schweren Unfall resultierende Bezug einer schweizerischen Invalidenrente (Invalidenversicherung) entspricht nur dann einer inl gesetzl Unfallversorgung und ist damit stfrei, wenn sich bei einer Gegenüberstellung eine gleichartige Geldleistung ergibt (VwGH 28.6.12, 2009/15/0069). Die Invalidenrente von der Schweizer Unfallversicherung ist nicht mit einer inl Ver sehrtenrente vergleichbar und daher nicht befreit (BFG 9.2.16, RV/1100448/2012; BFG 6.7.17, RV/2100273/2015).

• Das an einen Grenzgänger ausbezahlte Unfalltaggeld aus der Schweiz entspricht nicht einer inl gesetzl Unfallversorgung, sondern ist als Lohnentschädigung analog Bezügen einer österr gesetzl Krankenversorgung anzusehen (BFG 2.9.14, RV/1100428/2011).

• Leistungen der Schweizerischen Unfallversicherung (SUVA) aus dem Unfall bei einem Schitag in der Schweiz sind bei einem Versicherungsschutz nach der österr Unfallversicherung gleichzuhalten, wenn die Organisation vom ArbG durchgeführt wird und dieser sich auch an den Kosten anteilsweise beteiligt. Dass der Betriebsunfall an keinem Arbeitstag stattgefunden hat, ist für sich allein nicht maßgebend (VwGH 28.5.09, 2006/15/0350).

• Invalidenrente der Schweizerischen Unfallversicherung. Bezieht eine in Ö ansässige Person eine Invalidenrente der Schweizerischen SUVA, kommt auf diese Rente die StBefreiung nach § 3 Abs 1 Z 4 lit c bis zu jenem Eurobetrag zur Anwendung, der in Ö für die gleiche Fallkonstellation als Versehrtenrente nach § 203 ASVG ausbezahlt würde; eine Gleichartigkeit der Leistungen iSd Z 4 lit c setzt keine völlige Identität in deren gesetzl Ausgestaltung voraus (VwGH 18.11.25, Ro 2022/15/0028; 19.12.24, Ro 2023/15/0003; s dazu Zorn, RdW 25, 212; s auch BFG 2.12.25, RV/1100012/2025).

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c) Zu den stfreien Leistungen der SozV bzw der Pensionsversicherung (Z 4 lit b, d, e und f) zählen:

• Kostenersätze für Fahrtauslagen, Heilbehandlungen, Heilmittel, Krankenbehandlung und Rehabilitation nach Z 4 lit b (LStR 42), dazu gehören auch gleichartige Beiträge aus Einrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen. „Transferleistungen“, die Einkommensersätze darstellen (zB Krankengeld nach den Bestimmungen des ASVG), unterliegen hingegen der StPfl (s WGKW § 3 Anm 22).

• Sachleistungen gesetzl inl und vergleichbarer ausl SozV wie Heilmittel, Heilbehelfe, Krankenhausbehandlung oder Kuraufenthalte nach Z 4 lit d (LStR 43).

• Übergangsgelder aus der Unfall- oder Pensionsversicherung zwecks Ausbildung oder Rehabilitation von Versehrten gem Z 4 lit e (LStR 44; s §§ 306 ASVG, 156 BSVG, 164 GSVG). Derartige Bezüge stehen einem Anspruch auf Familienbeihilfe nicht entgegen (s DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 21).

• Ausgleichszulagen oder Ergänzungszulagen (Z 4 lit f) aufgrund sozialversicherungs- oder pensionsrechtl Vorschriften. Mit StRefG 2020, BGBl I 103/2019, kommt es ab 1.1.20 im Bereich der Ausgleichszulagen und Ergänzungszulagen zu Vereinfachungen und Entlastungen von Pensionsbeziehern. Diese werden grds stpfl und nur mehr der Anteil der Richtsatzerhöhung für Kinder bei Gewährung einer Ausgleichszulage ist stfrei. Aufgrund der niedrigen Höhe der Ausgleichszulage soll es nach den EB zu einer tatsächl StPflicht in den meisten Fällen nicht kommen. Künftig soll damit auch keine Gegenrechnung dieser Leistungen iRd SV-Rückerstattung mehr erfolgen (ausgenommen für stfreie Beträge, die aufgrund von Richtsatzerhöhungen für Kinder gewährt werden). Dadurch soll sichergestellt werden, dass es zu einer weitgehenden Gleichbehandlung von Ausgleichszulagenbeziehern und Personen mit gleich hoher Eigenpension kommt (erstmalige Anwendung im Kj 2020; § 124b Z 344). Zur Verhinderung von Einkommenseinbußen wurde gleichzeitig mit dem PensionsanpassungsG 2020 (BGBl I 98/2019) in § 293 Abs 1 lit a sublit aa ASVG die Ausgleichszulage für Ehepaare von 1.398,97 € auf 1.472,00 € angehoben (ab 1.1.24 1.921,46 € für Ehepaare).

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5. Diverse Leistungen (Z 5 lit a-e). a) Versicherungsmäßiges Arbeitslosengeld, Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen (lit a) nach § 6 AlVG 1977, BGBl 609/1977 oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen, zB Krankengeld während der Arbeitslosigkeit, das Weiterbildungsgeld iRe Bildungskarenz oder Bildungsteilzeit (§ 26 Abs 8 bzw § 26a Abs 5 AlVG) oder Übergangsgeld, nicht aber Überbrückungszahlungen aus einer Betriebsvereinbarung bis zum Eintritt der Alterspension, weil diese nicht auf gesetzl Anordnung beruhen. Zu den Ersatzleistungen zählt auch das vom Sozialfonds der Österr Notariatskammer analog den Bestimmungen des ArbeitslosenversicherungsG ausbezahlte Arbeitslosengeld der nichtselbständigen Notariatskandidaten (LStR 45). Die Einstufung der vom AMS gewährten Vorschüsse als (endgültig) stfreie Leistungen gem Z 5 lit a (Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe) oder als stpfl Vorschüsse auf eine - zu einem späteren Zeitpunkt, wenn auch allenfalls rückwirkend - zuerkannte (stpfl) Pensionsleistung kann erst erfolgen, wenn über den Antrag des Leistungsbeziehers auf Zuerkennung der näml Pensionsleistung (rkr) abgesprochen worden ist (VwGH 14.12.23, Ro 2021/13/0013).

Die Bezüge führen zur Hochrechnung nach § 3 Abs 2 (zum Weiterbildungsgeld s BFG 1.10.14, RV/7101700/2013; zu Übergangsgeldern im AlVG s BFG 30.3.15, RV/7100438/2012). Nach BFG 27.2.23, RV/1100279/2020, ist eine Schweizer Arbeitslosenentschädigung in Österr von § 25 erfasst und nicht nach Z 5 lit a steuerbefreit, weil sie mit dem österr Arbeitslosengeld nicht vergleichbar ist. Zu beachten sind die Änderungen nach dem 6. COVID-19-Gesetz (BGBl I 28/2020 vom 5.5.20): Haben sich selbständig Erwerbstätige (EPU) aufgrund der Corona-Krise arbeitslos gemeldet, erfolgt keine Rückforderung der Leistungen der Arbeitslosenversicherung von März 20 bis 31. März 22 (§ 12 Abs 2a AlVG); die Höhe der bis September 20 gebührenden Notstandshilfe wird auf das Ausmaß des Arbeitslosengeldes erhöht, die erhöhte Hilfe gilt rückwirkend ab 16.3.20 (§ 81 Abs 15 AlVG).

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b) Kinderbetreuungsgeld, Familienbonus und Pflegekarenzgeld (lit b)

Kinderbetreuungsgeld: Befreit sind Leistungen nach dem Kinderbetreuungsgeldgesetz (BGBl I 103/2001). Nach BFG 30.7.19, RV/5100759/2019 ist das dt Elterngeld mit dem österr Kinderbetreuungsgeld vergleichbar, da beide als Familienleistungen iSd Art 1 lit z der VO (EG) 883/2004 anzusehen sind und auch die E des OGH 22.10.15, 10 Ob S 148/14h dafür spricht. Art 45 AEUV bewirkt daher dieselbe Befreiung, wie sie dem Kinderbetreuungsgeld zukommt.

Der Familienzeitbonus ist eigentlich ein Väterbonus, der mit BGBl I 53/2016 neu eingeführt wird. Anspruch haben Väter, Adoptivväter oder Dauerpflegeväter (für neugeborene leibl Adoptivkinder bzw Pflegekinder). Das Gesetz ist auf Geburten nach dem 28.2.17 anzuwenden.

Personen, die nahe Angehörige pflegen, können Pflegekarenzgeld gem § 21c Abs 1 des BundespflegegeldG beziehen. Der Grundbetrag ist einkommensabhängig und gebührt in derselben Höhe wie das Arbeitslosengeld.

Eine Hochrechnung derartiger Leistungen nach § 3 Abs 2 erfolgt nicht (VfGH 28.6.90, G 71/90 zum Karenzurlaubsgeld).

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c) Überbrückungshilfe (BGBl 174/1963) für Bundesbedienstete und gleichartige landesgesetzl Bezüge (lit c). Diese werden gem § 1 ÜberbrückungshilfenG nach dem Ausscheiden aus dem Bundesdienst für Zeiten gewährt, für die bei bestehender Arbeitslosenversicherungspflicht Arbeitslosengeld und Notstandshilfe zustünde. Besteht ein Anspruch auf Arbeitslosengeld, wird Überbrückungshilfe nur als Ergänzung herangezogen. Sie führt zur Hochrechnung nach § 3 Abs 2.

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d) Beihilfen (lit d) nach dem ArbeitsmarktförderungsG (AMFG) (LStR 46). Zahlungen nach dem ArbeitsmarktserviceG (AMSG), BGBl 313/1994, zB von Beihilfen gem § 34 AMSG (zur Überwindung von Hindernissen der Arbeitsaufnahme, Aus- oder Weiterbildung, Wiedereingliederung in den Arbeitsmarkt usw) oder als Kombilohn nach § 34a AMSG. Auch die Weiterbildungsbeihilfe gem § 37e AMSG fällt bei Auszahlung durch das AMS unter die StBefreiung sowie (ab 1.1.26, § 124b Z 479) auch der Schulungszuschlag nach § 20 Abs 6 AlVG (LStR 46 idF WE 25). Werden solche Zahlungen an ArbN ausbezahlt, sind sie stfrei (keine Hochrechnung nach § 3 Abs 2). Dem ArbG gewährte Beihilfen sind stfrei und bewirken keine Aufwandskürzung, darauf beruhende Zahlungen an den ArbN sind stpfl Arbeitslohn (LStR 46a). Zu einer Aufwandskürzung kommt es aber bei den Beihilfen zur Kurzarbeit (§ 37b AMSG) und zur Kurzarbeit mit Qualifizierung (§ 37c AMSG). Eine Startjobförderung des Landes OÖ zur Bekämpfung der Jugendarbeitslosigkeit kann auch nach dem äußersten Wortsinn nicht unter diese Befreiungsbestimmung subsumiert werden, auch eine analoge Anwendung ist nicht zulässig (VwGH 30.4.15, 2013/15/0086 zur Einstellung arbeitsloser Jugendlicher durch einen Rechtsanwalt). Beihilfen für die Ausbildung von Lehrlingen nach dem BerufsausbildungsG (BGBl 142/1969) sind gem § 19c stfrei gestellt. Befreit ist auch das Altersteilzeitgeld gem § 27 AlVG, BGBl 609/1977, soweit es an den ArbG gezahlt wird; der vom ArbG an den ArbN gezahlte Lohnausgleich ist stpfl (LStR 46); zur Kürzung des Lohnaufwandes bei Nichtbeschäftigung einer Ersatzkraft s auch Rz 20 und § 20 Rz 95. Der Umstand, dass für die bezeichneten Beihilfen Mittel des Europäischen Sozialfonds (ESF) zur Co-Finanzierung herangezogen werden, hindert die StBefreiung nicht (EStR 300).

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Für die Frage der Aufwandskürzung nach § 20 Abs 2 ist der Zweck der Beihilfe entscheidend. Wird diese gem § 35 AMSG zur Sicherung des Lebensunterhalts gewährt, steht sie mit Kurskosten in keinem Zusammenhang, sodass die Aufwendungen (Kursgebühren und Fahrtkosten) keiner Gegenverrechnung unterliegen (s UFS 30.12.05, RV/0512-I/05). Kein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang zw Beihilfen und Aufwendungen liegt vor, wenn die arbeitsmarktpolitischen Zuschüsse oder Beihilfen einen besonderen über den Empfänger hinausgehenden Förderungszweck aufweisen (Beschäftigung einer zusätzl Arbeitskraft oder Übernahme in ein Lehrverhältnis, s EStR 4854). Bei folgenden stfreien Zuwendungen kommt es zu keiner Aufwandskürzung (zT zweifelhaft nach DKMZ/Kofler/Wurm § 20 Rz 152/3):

• Zur Blum-Prämie s 10. Aufl § 3 Rz 20.

• Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung nach § 8b BerufsausbildungsG.

• Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG).

• Kombilohnbeihilfe für ArbG (§ 34a AMSG).

• Eingliederungsbeihilfe (§ 34 AMSG).

• Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während der Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG).

• Altersteilzeitgeld: Die StFreiheit ist dann gegeben, wenn der Zuschuss an die Beschäftigung einer Ersatzkraft geknüpft war (s auch SWK 07, 327 und PVInfo 07 H 4, 7). Lehrlingsausbildung: Zu einer Aufwandskürzung kam es nicht in den Fällen der Basisförderung (Blum-Bonus), des Blum-Bonus II und der Förderung des Ausbildungsnachweises zur Mitte der Lehrzeit (dzt ausgesetzt oder abgeschafft). Auch bei der ausgezeichneten und guten Lehrabschlussprüfung erfolgt keine Kürzung (EStR 4857a). Bei Zuschüssen zu Schulungs- und Ausbildungskosten ist eine Kürzung vorzunehmen, da kein zusätzlicher Arbeitsplatz geschaffen wird (EStR 4854; zu den einzelnen Maßnahmen s Markowetz SWK 09, S 557).

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e) Leistungen nach dem BehinderteneinstellungsG, BGBl 22/1970 (lit e). Dazu gehören zB Zuschüsse und Darlehen aus dem Ausgleichstaxfonds gem § 6 und Prämien gem § 9a BehinderteneinstellungsG für beschäftigte, in Ausbildung stehende begünstigte Behinderte. Zuschüsse kürzen die Aufwendungen nach § 20 Abs 2 EStG. Dagegen kommt es zu keiner Aufwandskürzung bei Einstellungsbeihilfen gem § 6 Abs 2 lit c BehinderteneinstellungsG. Ebenso entfällt die Aufwandskürzung bei Zuschüssen, die zur integrativen Berufsausbildung gem § 8b BerufsausbildungsG führen. Prämien sind auf Ausgleichstaxen anzurechnen, die bei Nichteinhaltung der Einstellungspflicht anfallen. Soweit diese Verrechnung stattfindet, sind die Ausgleichstaxen nicht abzugsfähig. Zw Prämien und Ausbildungsaufwendungen besteht kein Zusammenhang, sodass es hier zu keiner Aufwandskürzung kommt (s EStR 4856).

21a

f) Zuschussleistungen zur Weiterbildungsbeihilfe und Schulungszuschläge. Unter gewissen Voraussetzungen haben ArbG nach § 37e Abs 7 AMSG Zuschussleistungen zur Weiterbildungsbeihilfe an den ArbN zu leisten. Ähnlich auch nach § 20 Abs 6 AlVG bei Schulungszuschlägen; es können demnach auch Ausbildungsträger oder Betriebe, bei denen die Qualifizierung erfolgt, Schulungszuschläge an den ArbN leisten. Solche Zuschussleistungen an den ArbN sind ab 2026 stfrei (§ 124b Z 479). S auch LStR 47a idF WE 25.

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6. Zuwendungen aus öffentl Mitteln (einschließlich Zinsenzuschüsse) zur Anschaffung oder Herstellung von WG des AV oder zur Instandsetzung (Z 6). Zuwendungen erfolgen nicht als Gegenleistung für Leistungen des Empfängers und sind daher kein Entgelt. Sie werden aber zweckgebunden - zur Anschaffung, Herstellung oder Instandsetzung von AV - gewährt, andere Zwecke sind nicht gefördert (VwGH 9.11.04, 2000/15/0153 betr Zahlung zur Schuldreduktion; 24.3.83, 82/15/0131 zu Subventionen für die Verlustabdeckung). Die Zuwendungen kürzen im Hinblick auf § 6 Z 10 die AK oder HK, ausgenommen Zinsenzuschüsse, die nach § 20 Abs 2 auch nicht abzugsfähig sind. Der Einsatz eigener Mittel des Subventionsempfängers ist nicht Voraussetzung, teilweise zweckwidrige Verwendung der Subvention ist (insoweit) schädl. Sowohl Geld als auch WG (zB GuB) können zugewendet werden.

Voraussetzung ist die Anschaffung oder Herstellung von WG, Absiedlungsbeihilfen oder Subventionen zur Verlustabdeckung erfüllen den Tatbestand nicht (DKMZ/ Mayr/Hayden § 3 Tz 59): Bedarfszuweisungen nach dem FAG stellen eigene Mittel der Gemeinde dar und fallen nicht unter die Z 6; sie mindern daher auch nicht die HK eines WG (VwGH 4.3.09, 2007/15/0303; EStR 301b).

• Überlässt eine Gemeinde ein Grundstück mit einem Wert von 140.980 € um den symbolischen Kaufpreis von 1 €, wobei sich der Käufer verpflichtet, auf dem Objekt ein Pflegeheim zu errichten, ist von einer stfreien Subvention iSd § 3 Abs 1 Z 6 auszugehen. In der Errichtung des Pflegeheimes ist keine Gegenleistung der Zuschussempfängerin zu erblicken (VwGH 23.2.17, Ra 2015/15/0027 mit Verweis darauf, dass die Auffassung in VwGH 26.3.96, 95/14/0071 nicht mehr aufrechterhalten wird).

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Der Begriff der öffentl Mittel wird in § 3 Abs 4 definiert (näheres s Rz 127). Zusätzl sind auch Zuwendungen der Einrichtungen in § 4a Abs 3 idF vor BGBl I 188/2023 begünstigt (insb jeweils konkret umschriebene Hochschulen, Forschungsförderungs-Fonds, Akademie der Wissenschaften, jur Personen, die mit Forschungs- und Lehraufgaben betraut sind etc). Die Subventionen kürzen AK und HK. Diese übersteigende und auf nicht zu aktivierende Eigenleistungen entfallende Subventionsteile sind nicht stfrei (EStR 305a). Nachträgl Zuwendungen können schon im Jahr der Anschaffung oder Herstellung aktiviert werden. Mit den Zuwendungen zusammenhängende Aufwendungen fallen unter § 20 Abs 2 und sind nicht abzugsfähig. Zinsenanteile der Subvention sind ebenfalls stfrei. Daher ist auch mit Fremdkapitalzinsen gegenzuverrechnen (s § 28 Rz 145; aA EStR 6502 zu VuV-Einkünften, wonach die Zinsen nach Maßgabe der Bezahlung in voller Höhe abzugsfähig sein sollen).

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7. Leistungen des FLAG 1967 und gleichartige ausl Leistungen (Z 7). Befreit sind alle Leistungen des FLAG 1967, BGBl 376/1967, zB FamB, Schulfahrtbeihilfe, Kleinkindbeihilfe. Ausl Leistungen sind befreit, wenn sie inl Leistungen des FLAG entsprechen, also ein Anspruch gegenüber dem jeweiligen Staat besteht. Vom ArbG bezahlte Zulagen und Beihilfen sind stpfl, so ist ein freiwillig gewährter Kinderzulagenausgleich an in der Schweiz beschäftigte ArbN (als Ausgleich zur liechtensteinischen FamB) mangels gesetzl Anspruchs nicht befreit (UFS 2.7.09, RV/0408-F/08).

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8. Zulagen, Zuschüsse, Kostenersätze und Entschädigungen bei Auslandsbeamten und gleichartige Leistungen aus Besoldungsordnungen von Körperschaften des öffentl Rechts (Z 8). AuslBeamte sind österr Staatsbürger, die in einem DienstVerh zu einer KöR stehen und den Dienstort im Ausl aufweisen. Sie werden durch Fingieren des gewöhnl Aufenthalts am Ort der Dienstbezüge unbeschr StPfl gleichgestellt (§ 92 iVm § 26 Abs 3 BAO), auch wenn sie keinen Wohnsitz im Inl haben. Nach LStR 53 sind auch ArbN anderer KöR erfasst, die vergleichbare Zulagen beziehen. Befreit sind Kaufkraftausgleichszulage (als Ersatz für den Kaufkraftschwund inl Währung im Ausl), AuslVerwendungszulage, AuslAufenthaltszuschuss und Folgekostenzuschuss (§ 21 GehG, BGBl 54/1956), ebenso Kostenersätze sowie Entschädigungen für den Heimaturlaub. Die AuslVerwendungszulage berücksichtigt die aus der Tätigkeit im Ausl erwachsenden typischen Aufwendungen (für besondere klimatische oder schwierige Lebensverhältnisse, für Krisenereignisse bzw Repräsentation). Die Bestimmungen über die Zulagen und Zuschüsse sind in § 21 (a-h) geregelt (a. Auslandsverwendungszulage, b. Kaufkraftausgleichszulage, c. Wohnkostenzuschuss, d. Zuschüsse für Familienangehörige, e. Ausstattungszuschuss, f. Folgekostenzuschuss), die Berechnung ist in der Auslandsverwendungsverordnung (AVV, BGBl II 107/2005) enthalten; zur Verrechnung der Zulagen mit den Aufwendungen iZm § 20 Abs 2 sind die stfreien Einnahmen auf ihre Zweckwidmung hin zu untersuchen, s VwGH 27.11.01, 2000/14/0202 (zur Verrechnung der in der Auslandsverwendungszulage enthaltenen Repräsentationstangente mit berufl veranlasster Bewirtung bis zur Höhe der Zulage, darüber hinaus WK).

Nach Lang erweisen sich die Sonderregelungen für AuslBeamte als problematisch. Es sei nicht rechtzufertigen, DN inl KöR mit ö Staatsangehörigkeit und ausl Dienstort generell der unbeschr StPfl zu unterwerfen und damit mit ihrem Welteinkommen in Ö zu besteuern. Noch weniger gelte das für die mit AuslBeamten in dauernder Haushaltsgemeinschaft lebenden Ehegatten und Kinder. Genauso wenig sei aber auch zu akzeptieren, dass in bestimmten Konstellationen einige dieser Personen durch Anwendung der StBefreiungen des § 3 Abs 1 Z 8 und 9 insgesamt sogar besser als StPfl behandelt werden, die zwar auch ihren Dienstort im Ausl haben, aber nicht zu der sehr weit gefassten Gruppe der „AuslBeamten“ nach § 26 Abs 3 Satz 1 BAO gehören (vgl Lang SWI 23, 21).

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9. Im Staat des Dienstortes besteuerte Einkünfte von Auslandsbeamten (Z 9) sind stfrei, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Auslandsbeamte sind Personen, die den Dienstort im Ausland in Bezug auf das Dienstverhältnis zur inl KöR haben. Wird ein Polizeibeamter vorübergehend ins Ausl entsendet, wobei er dort seinen Dienst bei der ausl Polizei verrichtet, so bedeutet dies noch nicht, dass sein Dienstort als Angehöriger der inl Polizei ins Ausl verlagert wurde und eine Befreiung vom Progressionsvorbehalt eintritt (VwGH 22.3.06, 2002/13/0004).

S zur Problematik der Sonderregelungen für AuslBeamte den Verweis zum Beitrag von Lang unter Rz 26.

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10. Begünstigte Auslandstätigkeiten von ArbN (Z 10). Zur bis 2010 geltenden Regelung s 16. Aufl § 3 Rz 28. Zur in den LStR vor dem WE 23 vertretenen Auffassung s 16. Aufl § 3 Rz 29 ff.

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Befreiung von 60 % der Einkünfte aus laufendem Arbeitslohn einer begünstigten Auslandstätigkeit, sofern der Einsatzort mehr als 400 km entfernt ist. Nicht steuerbare Ersätze nach § 26 EStG und Reiseaufwandsentschädigungen nach § 3 Abs 1 Z 16b EStG werden nicht in die Bemessungsgrundlage der 60 %-Grenze einbezogen (LStR 55). Eine Hochrechnung nach § 3 Abs 3 EStG erfolgt nicht.

a) Voraussetzungen der Begünstigung:

• Eine Entsendung unbeschränkt stpfl ArbN ins Ausl. Vorausgesetzt sind damit Wohnsitz oder gewöhnl Aufenthalt.

• Laufender Arbeitslohn: Die Begünstigungsbestimmung ist auf laufenden Arbeitslohn beschränkt. Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub (Urlaubsentschädigungen und Urlaubsabfindungen) sind nicht begünstigt, obwohl sie teilweise wie laufender Arbeitslohn besteuert werden (Kufner/Ruhdorfer RdW 15, 122).

• Einkünfte, die mit dem Wert der Höchstbeitragsgrundlage nach § 108 ASVG gedeckelt sind (LStR 55). Überstunden während und unmittelbar im Anschluss an die begünstigte Tätigkeit, die durch Zeitausgleich abgegolten werden, fallen unter die Begünstigung, nicht aber dann, wenn der Zeitausgleich nach einer Tätigkeit im Inland konsumiert ist (LStR 62).

• Einsatz des ArbN durch Betrieb oder Betriebsstätte eines in der EU, dem EWR oder der Schweiz ansässigen ArbG oder einer in der EU, dem EWR oder der Schweiz gelegenen Betriebsstätte eines in einem Drittstaat ansässigen ArbG (lit a).

• Tätigkeit an einem Einsatzort, der mehr als 400 km Luftlinie vom nächstgelegenen Punkt des österr Staatsgebietes entfernt ist (lit b).

• Die Entsendung erfolgt nicht in eine Betriebsstätte des ArbG iSd § 29 Abs 2 lit a oder eine Einrichtung nach § 29 Abs 2 lit b BAO oder des Beschäftigers iSd § 3 Abs 3 ArbeitskräfteüberlassungsG (lit c).

• Die Tätigkeit wird nur vorübergehend ausgeübt und ist nicht auf Dauer angelegt (lit d).

• Die Betätigung erfolgt ununterbrochen für den Zeitraum von mindestens einem Monat (lit e). Die Fristen enden mit Ablauf des Tages des letzten Monats, der durch seine Bezeichnung dem Fristbeginn entspricht. Tätigkeiten unterhalb der Mindestentfernung unterbrechen die Frist. Ein Wechsel des ArbG unterbricht den begünstigten Auslandsaufenthalt, ausgenommen es kommen die Bestimmungen der §§ 3 ff AVRAG zum Tragen. Bestimmte Unterbrechungen sind nicht schädl: An Wochenenden, ausl gesetzl Feiertagen, verlängerten Wochenenden, kurzfristigen Krankenständen, betriebsbedingten Einstellungen oder bei Dienstfreistellungen bzw bezahlter Freizeit. Nach einem Monat sind auch Urlaube oder Krankenstände der ausl Tätigkeit zuzurechnen. Arbeiten im Inl unterbrechen die begünstigte Tätigkeit, nicht aber Dienstreisen von kurzer Dauer (höchstens drei Tage) mit dem ausschließl Zweck des ausl Vorhabens (LStR 62). Ein dreitägiger Kurzurlaub nach einer zweitägigen Besprechung im Inl ist nicht schädl, wenn die Monatsfrist einmal erfüllt ist. Im ersten Monat wirkt sich der Kurzurlaub unterbrechend aus, ausgenommen er erfasst nur arbeitsfreie Tage im Ausl.

• Es liegen erschwerende Umstände nach § 3 Abs 1 Z 10 lit f vor: (1-3) gem § 68 Abs 5 EStG erster bis dritter Teilstrich, wie erhebl Verschmutzung, erschwerte Arbeitsbedingungen oder schädl Einwirkungen; (4) durch eine außerordentl Erschwernis der Aufenthaltsbedingungen (s nachfolgend); (5) infolge erhöhter Sicherheitsgefährdung (insb Kriegs- oder Terrorgefahr) zu Beginn des jeweiligen Kalendermonats. Erschwerende Umstände sind in typisierender Betrachtungsweise immer dann anzunehmen, wenn es sich um Tätigkeiten handelt, die zu Bauarbeiten im engeren Sinn zählen. Als Bauarbeiten ieS gelten Arbeiten, bei denen entsprechende erschwerende Umstände iSd § 3 Abs 1 Z 10 lit f TS 1-3 von vornherein angenommen werden können (Pkt 1.2 LSt-Protokoll StDialog 12: Insbesondere Errichtung, Aufstellung, Inbetriebnahme, Instandsetzung, Instandhaltung, Wartung oder der Umbau von Bauwerken inklusive Fertigbauten und ortsfesten Anlagen, Demontage, Abbauarbeiten sowie Abbrucharbeiten und das Aufsuchen von Bodenschätzen). Nicht ortsfeste Anlagen (Straßenbaumaschinen, Baukräne, Zelte, Bühnen etc), die wegen ihres Umfanges an Ort und Stelle montiert werden müssen, sind ebenfalls als Bauarbeiten zu werten, außer es handelt sich um die Errichtung einer Gesamtsystemanlage (Rechenanlagen, EDV-Anlagen). Eine beaufsichtigende Tätigkeit alleine reicht nicht. Genaue Tätigkeitsbeschreibungen (Arbeitsplatzbeschreibungen) sind nötig, um Verschmutzung oder Erschwernis zu dokumentieren (LStR 63).

• Der ArbG trägt nicht die Kosten für mehr als eine Familienheimfahrt im Kalendermonat oder behandelt Zulagen und Zuschläge stfrei nach § 68 EStG (Weiteres dazu s LStR 64).

• Die Aufwendungen für WK gemäß § 16 Abs 1 Z 9 oder für Familienheimfahrten bzw doppelte Haushaltsführung werden nicht iRd VA beantragt (LStR 65).

• Ein VA-Wahlrecht nach § 3 Abs 1 Z 10 letzter Satz wird nicht ausgeübt.

b) Lohnzahlungszeitraum ist grds der Kalendermonat (zur Berechnung und Berücksichtigung von Pendlerpauschale und Aufteilung von WK s LStR 66). Die steuerl Beurteilung erfolgt nach dem Zuflussprinzip..

c) Nicht auf Dauer angelegt sind nach den Gesetzesmaterialien Tätigkeiten, die mit der Erbringung der Leistung oder Herstellung des Werkes vollendet sind (zB spezifische Beratungsaufträge oder Lieferung und Montage von Investitionsgütern), auch wenn sie von Personen mit unbefristetem Dienstverh erbracht werden oder nach dem Tätigkeitsbild nicht von Dauer sind (so die Tätigkeit eines Maurers oder Monteurs - LStR 60); auf Dauer angelegt sind Tätigkeiten, die in abstrakter Betrachtung nicht befristet angelegt sind (Tätigkeit von Geschäftsführern, Controllern oder Sekretärinnen) oder Tätigkeiten von Geschäftsleitern, die nur bis zur Erreichung betriebl Parameter dauern sollen (LStR 61). Befristete oder kurzfristige Entsendung nimmt ihnen nicht den Dauercharakter. Auch Beratungen (Rechtsanwälte, StBerater) im Rahmen laufender Klientenbeziehungen gehören dazu.

Wenn Länder Aufenthaltsbedingungen mit erschwerenden Umständen aufweisen (lit f, vierter Spiegelstrich), sind nach den Materialien „das Einsatzland allgemein betr Umstände“ gemeint (extremes Klima, schlechte Infrastruktur, geringe persönl Sicherheit oder geringer Standard medizinischer Versorgung), wobei diese Erschwernis auf Staaten der EU, des EWR und der Schweiz „regelmäßig“ nicht zutreffen soll, wohl aber auf die in den Spalten 1 bis 3 der DAC List of ODA Recipients aufgezählten Entwicklungsländer (abrufbar unter https://www.oecd.org/dac/financing-sustainable-development/development-finance-standards/daclist.htm). Schlechte Infrastruktur bedeutet zB kaum befestigte Straßen, schlechte Erreichbarkeit oder ein nicht funktionierendes öffentl Verkehrsnetz.

Erhöhte Sicherheitsgefährdung zu Beginn des jeweiligen Kalendermonats kann zB bei Kriegs- oder Terrorgefahr vorliegen. Die StBefreiung wurde damit im AbgÄG 2012 sachgerecht eingeschränkt.

Eine Gefährdung liegt vor, wenn vom Bundesminister für europäische und internationale Angelegenheiten für ein Land eine Reisewarnung ausgegeben wird (LStR 63).

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11. a) Einkünfte von Aushilfskräften für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis (Z 11). aa) Zielsetzung. Die Regelung ist für 2017 bis 2019 befristet (§ 124b Z 310 idF BGBl I 77/2016). Die Frist wurde nicht verlängert, die Regelung ist damit Ende 2019 ausgelaufen. S ausführl zur Regelung 18. Aufl § 3 Rz 39 ff.

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b) Einkünfte der Entwicklungshelfer. aa) Historische Entwicklung s 16. Aufl. Die Entsendung eines Justizexperten aus dem BMJ zum EU-Planungsteam für eine Mission zur Konfliktprävention und interethnischen Kooperation führt nicht zur Befreiung nach der Z 11. Befreit sind nach dieser Gesetzesstelle ArbN von Entwicklungshilfeorganisationen nach § 3 Abs 2 EZA-G (BGBl I 49/2002). „Fachkräfte der Entwicklungshilfe“ sind eigenberechtigte Personen im Auftrag der Organisation, die zu dem Zweck tätig sind, iRe Projektes mit den Grundsätzen des Entwicklungshilfeprogrammes an der wirtschaftl und sozialen Entwicklung der Entwicklungsländer mitzuarbeiten. Befreit sind nur Einkünfte aus Einsätzen, die auf einem Einsatzvertrag des § 4 EntwicklungshelferG (BGBl 574/1983) beruhen, eine Entsendung nach § 1 Z 1 lit a und § 2 Abs 1 KSE-BVG gehört nicht dazu. Ob dem Bund und dem BMJ die Stellung einer Entwicklungsorganisation iSd § 3 Abs 2 EZA-G zukommen kann, wurde vom VwGH nicht geprüft (VwGH 17.12.14, 2011/13/0090).

Rückerstattete Pensionsversicherungsbeiträge sind dann keine zu versteuernden Einkünfte, wenn sie mit nicht stpflichtigen Einkünften im Zusammenhang standen und keine WK darstellten (VwGH 20.11.12, 2008/13/0248).

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bb) Entwicklungshilfeorganisationen sind gem § 3 Abs 2 EZA-G gemeinnützige juristische Personen des privaten Rechts, deren Satzung ebenso der Entwicklungszusammenarbeit dient wie die Geschäftstätigkeit. Diesen gleichgestellt sind Einrichtungen gesetzl anerkannter Kirchen und ReligionsGes der Länder, Gemeinden, sonstiger öffentl-rechtl Körperschaften und Unternehmen, die Entwicklungszusammenarbeit leisten. Mit den juristischen Personen des privaten Rechts zählen erstmals Organisationen mit Sitz im Ausl, auch in den Mitgliedstaaten der EU, zu den Entwicklungshilfeorganisationen (Molnar ecolex 04, 475; Puchinger/Kopecek FJ 02, 355). Nach der Definition des § 3 Abs 2 EZA-G kann der Bund nicht als Entwicklungsorganisation im Sinne dieser Norm angesehen werden, der VwGH hat diese Frage bisher nicht beantwortet (VwGH 17.12.14, 2011/13/0090).

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cc) Voraussetzungen, Auswirkung. Befreit sind nunmehr Einkünfte von Entwicklungshelfern oder Experten für Betätigungen als ArbN (VwGH 26.3.03, 97/13/0114) einer Entwicklungshilfeorganisation iSd § 3 Abs 2 EZA-G in Entwicklungsländern, die dem Dreijahresprogramm der österr Entwicklungspolitik entsprechen. Fachkräfte der Entwicklungshilfe sind eigenberechtigte Personen, die im Auftrag einer österr Entwicklungshilfeorganisation in Entwicklungsländern tätig sind oder für einen Einsatz vorbereitet werden. Fachkraft und Organisation müssen einen Einsatzvertrag abschließen, der Ort, Dauer des Aufenthalts, Art und Aufgabenbereich des Einsatzes, Bezeichnung des Projektes und des Rechtsträgers enthält. Kann die Fachkraft dieses Rechtsverhältnis nicht nachweisen, sind ihre Einkünfte nicht befreit. Entwicklungsländer iSd Bestimmung sind nach LStR 71 nur all jene Staaten, die auch im Anhang zum Dreijahresprogramm der österr Entwicklungspolitik aufgezählt sind.

Es müssen Einkünfte aus nsA vorliegen, Tätigkeiten auf Werkvertragsbasis sind nicht begünstigt, selbst wenn sie dem früheren DienstVerh inhaltl gleichzuhalten sind (VwGH 26.3.03, 97/13/0114 zur früheren Rechtslage). Die Bezüge der Entwicklungshelfer sind stfrei und beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Im Bereich des KommunalsteuerG, BGBl 819/1993 (§ 5 Abs 2 lit c) und des FLAG 1967, BGBl 376/1967 (§ 41 Abs 4 lit c) bestehen zusätzl Befreiungen. Befreit sind auch rückerstattete SozV-Beiträge (VwGH 20.11.12, 2008/13/0248). Für die Begünstigung ist eine bestimmte Aufenthaltsdauer nicht notwendig, die Regelungen von § 3 Abs 1 Z 10 zu Urlauben, Krankenständen und Dienstreisen gelten sinngemäß auch für die Z 11. Liegt der Urlaub vor der (stfreien) Dienstreise (dh Auslandsaufenthalt, Urlaub, Dienstreise, Auslandsaufenthalt), so ist Geiger taxlex 16, 110 zuzustimmen, dass in dieser Konstellation (entgegen dem Wortlaut der LStR) sowohl für den Urlaub als auch für die Dienstreise Stfreiheit gegeben ist.

Auch Dienstnehmer nicht gemeinnütziger Unternehmen, die auf Gewinn ausgerichtet sind, können die Befreiung geltend machen, da der Begriff der „Entwicklungsorganisation“ nach § 3 Abs 2 EZA-G umfassend ist und auch Organisationen umfasst, die nicht nur Entwicklungshilfe leisten (VwGH 31.5.17, Ro 2016/13/0003, wonach nicht zwingend „eigenes Geld“ in die Hand genommen werden muss zur Planung von Vorhaben in Entwicklungsländern für Entwicklungsbanken, die als einer Entwicklungshilfeorganisation gleichzuhaltendes Unternehmen anzusehen sind).

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dd) Begünstigungen. Begünstigt sind Bezüge iZm Vorhaben, die dem Dreijahresprogramm entsprechen. Öffentl Entwicklungsleistungen wie Bildung und Betreuung, kulturelle und wissenschaftl Zusammenarbeit oder Technologietransfer (§ 2 EZA-G) und die Schwerpunkte der Entwicklungszusammenarbeit sind im Programm anzuführen. Ebenso Leitlinien für die Mitwirkung des Bundes an der Entwicklungszusammenarbeit der EU und internationaler Organisationen (§ 23 EZA-G).

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12. Bezüge von ausl Studenten (Ferialpraktikanten - Z 12). Begünstigt sind Bezüge ausl Studenten, die im Ausl ihren Wohnsitz haben und bei inl Unternehmen vorübergehend - max sechs Monate - beschäftigt sind. „Ausl Studenten“ sind Personen, die im Ausl ihren Wohnsitz haben und dort ein (Hoch)Schulstudium absolvieren, wobei alle schulischen Ausbildungen in Frage kommen. Für die an einer österr Hochschule studierenden ausl Studenten gilt die Befreiung nicht (LStR 72). Nur eine Tätigkeit ist befreit, die eine praktische Ergänzung zum Schul- oder Studienbetrieb darstellt oder die sich aus der Studienordnung ergibt. „Inl Unternehmung“ ist ein inl ArbG oder die inl Betriebsstätte eines ausl ArbG. Mit dem Studiengeschehen in keiner Weise zusammenhängende nicht-selbständige Tätigkeiten sind nicht begünstigt. „Ferialpraxis“ ist nach den LStR 73 eine Tätigkeit, die entweder in der Studienordnung vorgeschrieben ist oder in erster Linie der praktischen Ergänzung des Studiums dient. Damit nicht zusammenhängende oder sonstige Tätigkeiten (zB Au-pair) fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift.

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Für stbefreite Bezüge ist Gegenseitigkeit mit dem Ausl gefordert, diese kann unbeschränkt oder eingeschränkt sein (für dt Ferialpraktikanten muss die praktische Ausbildung in den Studien- oder Prüfungsordnungen vorgeschrieben sein, s LStR 74). Sonderregelungen in DBA sind zu beachten. Sind alle Voraussetzungen gegeben, bleiben die Bezüge stfrei, andernfalls ist - je nach Aufenthaltsdauer - beschr oder unbeschr StPfl (über sechs Monate) anzunehmen.

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13. Befreit sind geldwerte Vorteile aus der Benützung von Einrichtungen und Anlagen des ArbG durch ArbN und Vorteile aus der Gesundheitsförderung und Prävention (Z 13 lit a) sowie Zuschüsse des ArbG für die Kinderbetreuung (Z 13 lit b), soweit sie allen ArbN oder bestimmten Gruppen von ArbN zur Verfügung gestellt (lit a) bzw gewährt werden (lit b) sowie geldwerte Vorteile aus der Benützung einer arbeitgebereigenen elementaren Bildungseinrichtung (lit c).

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a) „Zurverfügungstellung“ liegt nur dann vor, wenn es sich um Eigentum des ArbG, zugemietete bzw gepachtete oder in sonstiger Weise in dauerndem Besitz des ArbG stehende Einrichtungen oder Anlagen handelt. Fremde Einrichtungen kann der ArbG nicht „zur Verfügung stellen“, er kann nur deren Leistungen bezahlen. Zahlungen für die Benützung fremder Einrichtungen durch ArbN führen daher zu keiner Begünstigung (DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 121). Geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sind begünstigt, Barauszahlungen des ArbG wären stpfl Bezüge. Einrichtungen und Anlagen werden in der Z 13 demonstrativ aufgezählt (Erholungs- und Kurheime, Betriebsbibliotheken, Sportanlagen, betriebsärztl Dienst (s auch die SV-Befreiung in § 49 Abs 3 Z 16 bzw Z 16a ASVG). Mit dem PrAG 2024 wurden Kindergärten aus dieser Aufzählung gestrichen, in der neu eingefügten lit c aber der Kindergärten umschließende Begriff der elementaren Bildungseinrichtung eingeführt, s dazu Rz 52a), die Subsumierung nicht im Gesetz aufgezählter Einrichtungen muss sich an deren sozialem Charakter orientieren. Begünstigte dieser Sozialeinrichtungen sind auch die Angehörigen des ArbN, abgestellt auf den Nutzungszweck (so auch DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Tz 120).

Stpfl sind Jahreskarten für Fitnesscenterplätze oder Garagen- und Autoabstellplätze (§ 4a SachbezugsVO; LStR 77). Betriebsärztl Dienste oder ärztl Leistungen im Betrieb, die allen ArbN angeboten werden (betriebl Gesundheitsvorsorge) sind begünstigt. Das gilt dann nicht, wenn die Leistungen überwiegend dem Interesse des ArbG dienen (LStR 77a, zB bei Fluglotsen oder Impfungen zur Vermeidung von Berufskrankeiten iSd § 177 ASVG).

Werden in ArbG-eigenen Einrichtungen allen ArbN oder bestimmten Gruppen (s Rz 50 f) gesundheitsfördernde Maßnahmen (Massagen, Gymnastikkurse) angeboten, ist dieser Vorteil ebenso stfrei, wie die langfristige Anmietung einer Sportanlage, zB eines Fußballplatzes oder einesTurnsaales.

§ 3 Abs 1 Z 13 lit a begünstigt sowohl die zielgerichtete wirkungsorientierte Gesundheitsförderung als auch die Gesundheitsvorsorge und zusätzl Impfungen (s auch die SV-Befreiung, § 49 Abs 3 Z 11 lit b ASVG). Voraussetzung ist, dass die Maßnahmen von der KV umfasst, also im Leistungsangebot des KV-Trägers enthalten sind. Die StFreiheit von Impfungen ist dagegen nicht auf gesetzl definierte Leistungsangebote beschränkt. Nach LStR 77a müssen Angebote im Vorfeld ein definiertes Ziel (zB Raucherstopp, Gewichtsreduzierung) verfolgen, um „zielgerichtet“ zu sein. „Wirkungsorientiert“ kann ein Angebot nur dann sein, wenn seine Wirksamkeit wissenschaftl belegt ist. Der Anbieter muss zur konkreten Leistungserbringung qualifiziert und berechtigt sein. Untersuchungen oder Impfungen im überwiegenden Interesse des ArbG sind nicht begünstigt (zB eine Impfung gegen Berufskrankheiten). Die Angebote können folgende Handlungsfelder umfassen

• Ernährung: Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung sowie Vermeidung und Reduktion von Übergewicht (nicht stfrei sind Kosten für Nahrungsergänzungsmittel, Messungen von Stoffwechselparametern, genetische Analysen oder Allergietests sowie reine Koch- und Backkurse)

• Bewegung: Umsetzung nationaler Bewegungsempfehlungen und Reduktion von Erkrankungsrisiken (nicht stfrei sind Beiträge für Fitnesscenter oder Sportvereine).

• Sucht: Angebote zur Raucherentwöhnung, die auf einen Raucherstopp abzielen. Die Durchführung erfolgt durch klinische und Gesundheitspsychologen sowie Ärzte mit Zusatzausbildung.

• Psychische Gesundheit: Vermeidung negativer Folgen für körperl und psychische Gesundheit aufgrund chronischer Stresserfahrungen. Die Durchführung erfolgt durch klinische und Gesundheitspsychologen, Psychotherapeuten sowie Ärzte mit psychosozialer Weiterbildung.

• Impfungen sind jedenfalls stfrei. Übernimmt der ArbG die Kosten für den COVID-19-Test des ArbN, ist dies ebenfalls stfrei (LStR 77a).

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b) Der Begriff „alle ArbN“ (§ 3 Abs 1 Z 13 und 15) umfasst Personen, die Einkünfte aus nsA von einem ArbG beziehen (§ 47 Abs 1), der Arbeitslohn iSd § 25 ausbezahlt. Pensionisten sind von diesem Begriff ebenfalls erfasst, weil sie Bezüge aus einem früheren Dienstverh nach § 25 Abs 1 Z 1 beziehen. S VwGH 27.5.25, Ro 2025/15/0004, wonach sich der Begriff des ArbN nach § 47 Abs 1 Satz 1 richtet, womit davon jede natürl Person erfasst ist, die Einkünfte aus nsA bezieht und damit auch Vorteile aus einem früheren DV, somit ua Pensionisten, erfasst sind (das VwGH-E erging zum Mitarbeiterrabatt nach § 3 Abs 1 Z 21). Eines DienstVerh im bürgerl-rechtl Sinn bedarf es nicht, da die ArbN-Eigenschaft vom Bezug von Einkünften aus nsA abhängt (HR/Fuchs § 3 Rz 20.1 unter Verweis auf § 47 Abs 1; aA DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 108 wonach ArbG die pensionsauszahlende Stelle ist). Voraussetzung ist, dass alle oder bestimmte Gruppen von Pensionisten in den Genuss der Zuwendung kommen. Leistungen an nahe Angehörige müssen einem Fremdvergleich standhalten (s VwGH 8.9.92, 88/14/0076). Die Befreiung kommt auch dann zum Tragen, wenn im Betrieb nur wenige ArbN beschäftigt sind (oder nur einer).

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c) „Bestimmte Gruppen von ArbN“ (§ 3 Abs 1 Z 13 und 15) sind Belegschaftsteile, die sachl begründet und betriebsbezogen zu einer Gruppe zusammengefasst werden können. Dazu gehören:

• Großgruppen (alle Angestellten, Arbeiter, Schichtarbeiter). Abstufungen müssen sachl begründet sein (zur zusätzl Gruppenbildung nach sozialen Merkmalen bei StBefreiungen betreffend Kinderbetreuung s Rz 52). Dem Erfordernis „Betriebsbezogenheit“ wird nur iRd Prüfung, ob die Gruppenbildung sachl begründbar ist, Bedeutung zukommen. Die sachl Begründbarkeit der Gruppenbildung hängt im Einzelfall wesentl von der Art des mit der Gruppenzugehörigkeit verbundenen Vorteils und vom Zweck der StBefreiung ab (s auch Schuster SWK 16, 1157). Nach der VwGH-E vom 27.7.16, 2013/13/0069 ist die generelle Aussage, dass leitende Angestellte keine stbegünstigte Gruppe sind und damit keine betriebsbezogene Differenzierung vorliegt, nicht mehr zutreffend. Wenn der Verantwortungsgrad anhand objektiver, nachvollziehbarer Kriterien (zB nach einem anerkannten Stellenbewertungssystem) präzisiert wird und innerhalb einer Gruppe sämtl ArbN gleich behandelt und unter denselben objektiven, nachvollziehbaren Kriterien berücksichtigt werden, können auch leitende Angestellte eine Gruppe bilden.

• abteilungs- und funktionsbezogene Differenzierungen, abgegrenzte Berufsgruppen (zB Chauffeure, Monteure, Innen- und Außendienstmitarbeiter, kfm oder technisches Personal, Verkäufer usw - s LStR 76 mwN) oder

• leistungsbezogene Differenzierungen oder

• organisatorisch tätige Außendienstmitarbeiter mit Provisionsanspruch (VwGH 18.10.95, 95/13/0062).

Betriebsbezogenheit fehlt, wenn

• außerbetriebl Gegebenheiten der ArbN (verwandtschaftl Beziehungen, Familienstand usw) in die Beurteilung miteinbezogen werden oder

• beim ArbN auf bestimmte arbeitsrechtl definierte Ziele abgestellt wird, welche dieser erreichen muss (es liegen dann sonstige Bezüge vor). Unbedenkl ist eine Regelung, wonach ArbN eine Mindestdienstzeit aufweisen müssen. Machen nicht alle ArbN der Gruppe von der Begünstigung Gebrauch, ist dies nicht schädl. Innerhalb der Gruppe der ArbN kann die Zukunftsvorsorge (Z 15) unterschiedl geregelt sein, wenn dies sachl begründet wird.

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d) Zuschüsse des ArbG zur Betreuung von Kindern (Z 13 lit b) sind bis 2023 bis 1.000 €, ab 2024 bis 2.000 € pro begünstigtem Kind und Kj befreit, nach § 49 Abs 3 Z 11 lit d ASVG fallen auch keine Sozialabgaben an. Über 1.000 € bzw ab 2024 2.000 € hinausgehende Beträge sind ab Überschreiten stpflichtig, Zuschüsse in Form einer Bezugsumwandlung sind nicht befreit (LStR 77h). Die Befreiung ist an mehrere Voraussetzungen geknüpft.

• Betroffen ist die Betreuung von Kindern iSd des § 106 Abs 1 für die mehr als sechs Monate der Kinderabsetzbetrag nach § 33 Abs 3 zugestanden ist. Dieser orientiert sich an der Gewährung der Familienbeihilfe und kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Ehepartner den Kinderabsetzbetrag nicht in Anspruch nimmt und das Kind sich ständig im Inland, in einem Mitgliedstat der EU, des Europäischen Wirtschaftsraumes oder in der Schweiz aufhält (LStR 790ff). Das Kind darf zu Beginn des Kj (bis 2023) das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, mit 2024 Erhöhung auf das vierzehnte Lebensjahr. Die Zuschüsse müssen allen ArbN oder Gruppen von ArbN gewährt werden. ArbN sind grds Personen mit Einkünften aus nsA und damit grds auch in Ruhestand getretene Mitarbeiter; nach LStR 75 sind ArbN grds nur Personen mit einem DV, die Begünstigungen ua der Z 13 gelten aus verwaltungsökonomischen Gründen auch für ehemalige ArbN. Gruppen von ArbN sind zB alle Außendienstmitarbeiter (nicht Innendienstmitarbeiter), alle Arbeiter (nicht Angestellte) oder alle Innendienstmitarbeiter mit Kindern. Das Gruppenmerkmal wäre nicht erfüllt, wenn nur bestimmte Personen, leitende Angestellte oder alleinerziehende Personen den Zuschuss erhalten würden (LStR 77f). Nach dem Zweck der Bestimmung ist auch eine Gruppenbildung nach sozialen Merkmalen zulässig (etwa Einschränkung auf Alleinerziehende LStR 77f).

• Die Betreuung hat durch eine (1) öffentl institutionelle Kinderbetreuungseinrichtung oder (2) private institutionelle Kinderbetreuungseinrichtung, die den landesgesetzl Vorschriften über Kinderbetreuungseinrichtungen entspricht, oder (3) pädagogisch qualifizierte Persone, ausgenommen haushaltszugehörige Angehörige, zu erfolgen (vgl LStR 77h bis 77m). Öffentl Einrichtungen werden von Bund, Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden betrieben. Private Einrichtungen können von Vereinen, gesetzl anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften, kirchennahen Organisationen, Stiftungen, Familienorganisationen, Betrieben oder natürl Personen betrieben werden. LStR 77j idF WE 24 (vormals LStR 884h) benennt als Betreuungseinrichtungen insb Kinderkrippen (Kleinkindkrippen, Krabbelstuben), Kindergärten (allgemeine, Integrations-, Sonder- und Übungskindergärten), Betriebskindergärten, Horte (allgemeine, Integrations-, Sonder- und Übungshorte), altersgemischte Kinderbetreuungseinrichtungen (zB Tagesheimstätten, Kindergruppen, Kinderhäuser), elternverwaltete Kindergruppen, Spielgruppen, Kinderbetreuung an Universitäten. Dazu sollen auch Betreuungskosten schulischer Tagesbetreuungsformen (offene Schulen) und schulische Nachmittagsbetreuung und Halbinternate gehören. Nach LStR 77l (vormals LStR 884d) ist bis zum Besuch der Pflichtschule immer von Kinderbetreuung auszugehen, danach ist zwischen Schulbesuch und Betreuung zu trennen. Auch die Betreuung in einer Ferienschule oder in einem Ferienlager bei Betreuung durch eine pädagogisch qualifizierte Person ist erfasst. In der Rechnung sind die Betreuungskosten aufzuschlüsseln. Pädagogisch qualifizierte Personen müssen das 18. Lebensjahr vollendet und eine Ausbildung zur Kinderbetreuung und Kindererziehung im Mindestmaß von 35 Stunden nachweisen (Verweis auf VwGH 30.9.15, 2012/15/0211; nach BFG 14.9.17, RV/7102430/2013 genügt der Kurs „Babyfit“ mit 32 Stunden nicht). Erforderl Ausbildungsinhalte müssen im notwendigen Mindestausmaß absolviert worden sein (Entwicklungspsychologie und Pädagogik, Kommunikation und Konfliktlösung, Erste-Hilfe-Maßnahmen der Unfallverhütung iRd Kinderbetreuung). Die Ausbildung muss bei Organisationen absolviert werden, die auf der Homepage des BMFJ veröffentlicht sind. Auch Au-Pair-Kräfte haben eine Ausbildung im Mindestausmaß von 35 Stunden zu absolvieren. Zur Rechtslage vor 2017 s 16. Aufl.

• Absetzbar sind nur unmittelbare Betreuungskosten, nicht aber Kosten für andere Tätigkeiten (zB für Nachhilfeleistungen, Unterkunft, Sportveranstaltungen oder Fahrtkosten (vgl BFG 26.7.22, RV/7101242/2022 und VwGH 26.6.14, 2011/15/0065). Zu den unmittelbaren Betreuungskosten zählen auch Verpflegungskosten und Bastelgeld, das iZm der Betreuung anfällt (LStR 77l; vormals LStR 884d). Für die Ferienbetreuung sind solche Kosten ebenfalls absetzbar, wenn die Betreuung durch eine pädagogisch qualifizierte Person erfolgt.

• Die Auszahlung der Kosten erfolgt direkt an die betreuenden Einrichtungen oder Betreuungspersonen. Sie kann auch in Form von Gutscheinen geleistet werden, wenn sichergestellt ist, dass diese ausschließl bei institutionellen Kinderbetreuungseinrichtungen eingelöst werden können (LStR 77h idF WE 24). .

Dem ArbG ist die Sozialversicherungsnummer oder Kennnummer der Europäischen Krankenversicherungskarte nachzuweisen. Der ArbN darf von keinem anderen ArbG einen Zuschuss für dasselbe Kind erhalten. Aus diesem Grund müssen anlässlich der Beschäftigung bei mehreren ArbG der Zuschussleistende und das Kind eindeutig definiert sein. Die ArbN müssen eine Erklärung abgeben, wonach die Voraussetzungen für den stfreien Zuschuss vorliegen bzw ob und in welcher Höhe schon früher von einem ArbG für dieses Kind im gleichen Kj ein Zuschuss geleistet wurde. Die Erklärung des ArbN wird zum Lohnkonto genommen. Änderungen der Verhältnisse müssen binnen eines Monats dem ArbG gemeldet werden und sind vom Zeitpunkt der Meldung an zu berücksichtigen. Damit soll sichergestellt werden, dass die Berücksichtigung des Zuschusses nur bis zum zehnten Lebensjahr beansprucht werden kann. Korrespondierend erfolgte in § 41 Abs 1 Z 7 eine Ausweitung der PflichtVA auf Fälle, in denen keine Änderung der Verhältnisse gemeldet wird oder eine unrichtige Erklärung des ArbG abgegeben wurde.

52a

e) Mit dem PrAG 2024 wurde mit lit c die StFreiheit für den geldwerten Vorteil aus der Benützung einer arbeitgebereigenen elementaren Bildungseinrichtung festgeschrieben, die durch alle ArbN oder bestimmte Gruppen von ArbN sowie durch betriebsfremde Personen genutzt werden kann. Insb Betriebskindergärten sind ab 2023 somit auch dann stfrei, wenn sie auch durch betriebsfremde Kinder besucht werden können. Unter den Begriff fallen alle institutionellen Formen der Bildung und Betreuung von Kindern bis zum Schuleintritt, etwa Kindergärten, Kinderkrippen und vergleichbare Einrichtungen entspr landesgesetzl Regelungen. Vgl LStR 77 und 77b: Relevant ist, dass der ArbG die Verfügungsmacht über die Einrichtungen hat. Bei Betrieb der Bildungseinrichtungen durch mehrere ArbG gemeinsam reicht die anteilige Verfügungsmacht aus. Irrelevant ist ab 2024, ob betriebsfremde Kinder die Einrichtung besuchen können, der Anteil der Kinder von ArbN, die Nutzungsgebühr oder ob die Einrichtungen einen Gewinn erwirtschaften. Der ArbG kann sich etwa auch eines Vereins bedienen, der die Einrichtung betreibt. Nicht begünstigt ist die bloße Anmietung einzelner Plätze durch den ArbG (zB Kindergartenplätze; allerdings liegt allenfalls ein stfreier Zuschuss des ArbG zur Kinderbetreuung vor).

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14. Geldwerte Vorteile aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen und Sachzuwendungen (Z 14).

Geldwerte Vorteile und Sachzuwendungen aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen sind bis zum gesetzl Höchstbetrag stfrei (und auch SV-frei, § 49 Abs 3 Z 17 ASVG). Der Begriff „Betriebsveranstaltungen“ ist weit auszulegen (s auch HR/Fuchs § 3 Rz 21). Geldwerte Vorteile sind bis zu 365 € und Sachzuwendungen bis zu 186 € jährl befreit. Sachzuwendungen sind Sachbezüge aller Art, nicht nur die Bewirtung (LStR 79). Damit sind auch Autobahnvignetten, Geschenk- und Goldmünzen sowie Gutscheine stbefreit (LStR 80). Wird vom ArbG (Versorgungsunternehmen) ein jährl Energiegutschein neben einem verbilligten Energiebezugsrecht gewährt, steht die Befreiung zu, wenn der Gutschein mengenmäßig auf kWh Strom oder Gas oder auf Frei-Strom oder Frei-Gas lautet und der Betrag von 186 € nicht überschritten wird (LStR 10078. Erhalten Bedienstete einer Bergbahn Freifahrten aufgrund vertragl Vereinbarungen mit anderen Beförderungsunternehmen, liegt keine begünstigte Sachzuwendung vor, weil ein Herausschälen aus einer laufend nutzbaren Gesamtleistung nicht mögl ist (Pkt 1 LSt-Protokoll StDialog 13).

Ist aufgrund der Häufigkeit der Betriebsveranstaltungen mit einer Überschreitung des Freibetrages beim einzelnen ArbN zu rechnen, sind Aufzeichnungen über die Teilnahme zu führen, eine pauschale Versteuerung des übersteigenden Betrages findet im EStG keine Deckung (StDialog LSt 11; krit dazu Schuster SWK 12, 103 mit dem Vorschlag einer gänzl StFreistellung aller Sachzuwendungen auf Betriebsveranstaltungen).

Eine steuerbegünstigte Veranstaltung muss allen Betriebsangehörigen oder einem bestimmten (nicht zu kleinen) Kreis zugängl sein). Dabei muss eine gesellschaftl geprägte Aktivität (s Rz 53) vorliegen, die aber keine Feier sein muss.

Nach BFG 13.11.24, RV/7102103/2022 (s dazu Kunesch, PV-Info 25, 24), handelt es sich bei Vorteilen, die der ArbG im überwiegend eigenbetriebl Interesse gewährt, nicht um Einnahmen des ArbN: Bei (konzernzusammenhaltfördernden) üblichen Betriebsveranstaltungen, wie Weihnachtsfeiern oder Betriebsausflügen, kann das eigenbetriebl Interesse des ArbG an der Ausgestaltung der Veranstaltung deutlich gegenüber dem Interesse des ArbN überwiegen. Der ArbN zieht folgl einen geringeren geldwerten Vorteil aus diesen Veranstaltungen als die dafür vom ArbG getätigten Aufwendungen (gegen das E wurde Amtsrevision eingebracht, anh unter Ro 2025/13/0007).

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b) Sachzuwendungen anlässl von Betriebsveranstaltungen sowie aus Anlass des Dienst- oder Firmenjubiläums sind bis zu einer Höhe von 186 € im Jahr steuer- und SV-befreit (Bargeldschenkungen sind somit nicht befreit). Erhält ein ArbN im selben Jahr geldwerte Vorteile iRe Betriebsveranstaltung (zB Weihnachtsgeschenk) und aufgrund eines Dienstjubiläums, verdoppelt sich der stfreie Betrag (2x 186 €). Fallen Firmenjubiläum und Dienstjubiläum im selben Jahr zusammen, kann die Begünstigung insgesamt nur in Höhe von 186 € in Anspruch genommen werden.

Zur Gutscheinregelung bei nicht ausgeschöpftem Vorteil bei Betriebsveranstaltungen in § 124b Z 371 und Z 382: Wird im Kj der stfreie Vorteil aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen aufgrund der COVID-19-Krise nicht oder nicht zur Gänze genutzt, können ArbG den ArbN Gutscheine bis max 365 € stfrei gewähren. Die Abhaltung einer Betriebsveranstaltung wird dabei nicht vorausgesetzt. Voraussetzung ist, dass die Gutscheine vom ArbG von 1.11.20 bis 31.1.21 bzw von 1.11.21 bis 31.1.22 ausgegeben werden. Die StBefreiung gilt sowohl für Gutscheine von Einzelhändlern als auch von Verbänden von Einzelhändlern (zB Einkaufsmünzen). Gutscheine im bezeichneten Ausmaß fallen nicht unter die Mitarbeiterrabatte und unterliegen damit nicht der Eintragepflicht in das Lohnkonto. Die Gutscheine sind auch von der KommSt und dem Dienstgeberbeitrag befreit, ebenso nach § 746 Abs 3 ASVG von der SozV (LStR 80a; Schuster SWK-ASoK News 16.12.20; Panholzer/Mitterlehner Icon-NL 22.12.20; Sabara ARD 6729/4/2020; s auch zur Anregung der Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Betriebsveranstaltungen von Papst/Rohn SWK 20, 1507).

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15. Zukunftssicherung, Mitarbeiterbeteiligung, Stock Options (Z 15). a) Ausgaben für Zukunftssicherung (Z 15 lit a). aa) Allgemeine Begriffe. Die Begriffe „alle ArbN“ und „bestimmte Gruppen von ArbN“ sind für § 3 Abs 1 Z 15 in derselben Weise auszulegen wie für die Z 13 (s auch Rz 50 und Rz 51). Pensionisten zählen zu den ArbN (aA Hayden taxlex 16, 184), ausgenommen in den Fällen des § 3 Abs 1 Z 15 lit b und c und können Befreiungen für folgende Maßnahmen erlangen

• reine Risikoversicherungen,

• Er- und Ablebensversicherungen, bei denen die für den Fall des Ablebens vereinbarte Versicherungssumme mindestens so hoch ist, wie diejenige für den Erlebensfall. Reine Erlebensversicherungen sind nicht begünstigt, weil die Laufzeit auf das gesetzl Pensionsantrittsalter abgestellt ist (LStR 81a).

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Der ArbN wird so gestellt, als würde er die Prämien selbst leisten; ohne StBefreiung müsste er einen geldwerten Vorteil bzw Sachbezug versteuern (s auch Endfellner ecolex 16, 160 zu Prämienzahlungen, bei denen der ArbG bis zum Eintritt des Versicherungsfalls die Disposition hat).

bb) Voraussetzungen. Befreit sind Zuwendungen des ArbG für die Zukunftssicherung an alle oder bestimmte Gruppen von ArbN (zum Begriff s auch Rz 51 und Endfellner ecolex 16, 160, B 1) oder den Betriebsratsfonds und zwar mit einem Betrag von 300 € jährl pro ArbN. Der Vorteil muss dem ArbN zufließen, der Spargedanke darf nicht im Vordergrund stehen. Der ArbN kann auch Versicherungsnehmer und Begünstigter sein. Der Zukunftssicherung dienen Zahlungen (mit Risikokomponente oder zur Altersvorsorge) an die jeweilige Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung für Krankheit, Invalidität, Alter oder Tod des ArbN. Maßnahmen der bloßen Vermögensbildung sind nicht begünstigt (VwGH 2.7.91, 89/08/0111). Die Absicherung kann auch dem ArbN nahestehende Personen betreffen. Bei Zahlung an den Betriebsratsfonds muss der ArbG selbst keinen Versicherungsvertrag abschließen. Im Fall des Rückkaufs der Versicherungsprämien vor Ablauf der Mindestlaufzeit stellen die stfrei belassenen Beträge einen sonstigen Bezug nach § 67 Abs 10 dar. Bei mehreren DienstVerh kann der Freibetrag mehrmals in Anspruch genommen werden (LStR 81).

Nach LStR 81 sollen auch andere freiwillige soziale Zuwendungen stbefreit sein (mit Bezug auf VwGH 26.11.71, 2003/70; s auch DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Tz 131). In VwGH 2003/70 wird aber auf § 3 Abs 1 Z 25 EStG 1967 idF BGBl 268/1967 (Aufwendungen für die Zukunftssicherung) und Abs 1 Z 33 idF (freiwillige soziale Leistungen) abgestellt. Die freiwilligen sozialen Leistungen waren zu diesem Zeitpunkt daher eigenständig im EStG 1967 erfasst, während im EStG 1988 nur mehr die Aufwendungen für die Zukunftssicherung normiert sind. Aus der angeführten Rspr des VwGH ist damit die Erweiterung der StFreiheit auf andere freiwillige soziale Zuwendungen gerade nicht ableitbar, wohl aber durch Interpretation der Z 15 lit a. Bei anderen als den vorangehend bezeichneten Zuwendungen läge das Schwergewicht der Prüfung auf dem Kriterium der „Zukunftssicherung“, insb auf der Risikokomponente.

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cc) Versicherer. Begünstigt sind Leistungen für Risikoversicherungen, das sind:

• Er- und Ablebensversicherungen, wenn im Fall des Ablebens mind die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt und die (Mindest)Laufzeit der Versicherung 15 Jahre beträgt (LStR 81a). Die Versicherungspolizze ist beim ArbG oder bei einem vom ArbG oder der ArbN-Vertretung bestimmten Rechtsträger zu hinterlegen (LStR 81c). Gelangt bei Er- und Ablebensversicherungen nicht die Versicherungssumme für den Erlebensfall zur Auszahlung, sind deren Beiträge und die Zahlungen für reine Erlebensversicherungen nur stfrei, wenn die Laufzeit der Versicherung nicht vor Beginn des Bezugs einer gesetzl Alterspension endet (LStR 81a). Eine Auflösung des Vertrages vor der Laufzeit - aber nach der Mindestlaufzeit - ist nicht schädl. Bei späterer Beendigung des DienstVerh kann der Vertrag stbegünstigt bis zum tatsächl Pensionseintritt verlängert werden (Auflösung ohne Nachversteuerung erst beim tatsächl späteren Pensionseintritt).

• Fondsgebundene LV unter denselben Voraussetzungen wie Er- und Ablebensversicherungen (LStR 81a und 474).

• Pflegeversicherungen, die den Charakter einer Kranken- oder Rentenversicherung ab Eintritt einer Pflegebedürftigkeit haben (LStR 81a und 82).

• Beiträge an Pensionsinvestmentfonds oder Pensionszusatzversicherungen gem § 108a (LStR 82).

• Beiträge an Pensionskassen durch den ArbG für den ArbN. Der ArbG muss Zahlungen unmittelbar an die Pensionskasse leisten (LStR 83).

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Nicht begünstigt sind zB:

• Leistungen an Zukunftsvorsorgeeinrichtungen gem § 108 g (LStR 82).

• Zahlungen für Bausparkassenverträge oder Sparbücher.

• Vermögensbildende Maßnahmen (zB Übertragung von Wertpapieren, LStR 81d mit Verweis auf VwGH 2.7.91, 89/08/0111).

• Übernahme von Beiträgen einer Versicherung, die vom ArbN abgeschlossen wurde (LStR 81a zu Kranken-, Er- und Ablebensversicherung) und von ArbN-Anteilen an Pflichtbeiträgen zur gesetzl SozV (LStR 81d).

• Zahlungen des ArbG in entgeltfreien Zeiträumen (Karenzzeit oder Präsenzdienst) und Versicherungsverträge mit einer Klausel, wonach alle fünf Jahre nach Ablauf einer Frist von zehn Jahren Teilausschüttungen fällig werden (LStR 10081a).

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dd) Bezugsumwandlung. Nach LStR 81e ist eine Bezugsumwandlung iVm einer Zukunftssicherungsmaßnahme begünstigt (HR/Fuchs § 3 Rz 22). Dabei werden Bezugsansprüche des ArbN nicht ausbezahlt, sondern für den stbefreiten Zweck verwendet und zwar auch dann, wenn der kollektivvertragl Mindestlohn unterschritten wird.

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ee) Form der Begünstigung. Die Zukunftssicherung muss nicht für alle ArbN gleich gestaltet sein, auch betragsmäßig unterschiedl gestaltete Verträge sind mögl. Die Begünstigung steht dem einzigen ArbN des Betriebs ebenfalls zu (LStR 81).

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b) Mitarbeiter(kapital)beteiligungen (Z 15 lit b). aa) Voraussetzungen. Befreit (LSt, SV, DB, DZ und KommSt) sind Vorteile des ArbN (Freibetrag von 3.000 € jährl) aus der unentgeltl oder verbilligten Abgabe von (unmittelbaren) Beteiligungen durch den ArbG

• am Unternehmen des ArbG,

• an verbundenen Konzernunternehmen (iSd § 15 AktG bzw § 115 GmbHG),

• an Unternehmen, die iRe Sektors gesellschaftsrechtl mit dem Unternehmen des ArbG verbunden sind (sektoraler Verbund zB von Sparkassen) oder

• an Unternehmen, die sich mit dem Unternehmen des ArbG in einem Haftungsverbund gem § 30 Abs 2a BWG befinden.

Der Betrag bezieht sich nicht auf die Höhe der Ausschüttung, sondern auf den Wert der eingeräumten Beteiligung, s VwGH 5.6.24, Ra 2021/08/0054. S § 67a zu Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen.

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Der Vorteil muss allen ArbN oder bestimmten Gruppen gewährt werden, ehem ArbN erhalten diese Befreiung nicht (LStR 85), da Meldepflicht und Besteuerung bei oder nach dem Ende des DienstVerh entfallen (s auch BFG 30.11.15, RV/5101168/2015 zu einem pensionierten Bankbeamten). Die Zuwendung muss aber nicht für alle ArbN gleich gestaltet sein. Ein entspr Zufluss liegt beim ArbN (nur dann) vor, wenn die Beteiligung ein WG darstellt und der ArbN wirtschaftl Eigentümer wird. Nach den LStR liegt keine steuerl Übertragung der Beteiligung vor, wenn der ArbN über die Beteiligung nicht frei verfügen kann oder ein Verkauf oder die Weitergabe an Dritte durch Vereinbarungen mit dem ArbG auf Dauer eingeschränkt wird oder dem ArbN wirtschaftl gesehen nur ein Verfügen über die Erträge aus der Beteiligung für eine bestimmte Zeit (zB während der Dauer des Dienstverhältnisses) eingeräumt wird; wenn zB dem ArbG ein Rückverkaufsrecht zu einem von vorneherein vereinbarten Preis eingeräumt wird, wird der ArbN demnach nicht wirtschaftl Eigentümer (s LStR 216; von der Rsp wurde diese Auffassung bislang nicht bestätigt). Die Beteiligung des ArbN an einem Fonds genügt nicht. Die Begünstigung ist nicht an inl ArbG gebunden.

Es erfolgt zwar indirekt eine Einschränkung auf Beteiligungen an Unternehmen inl ArbG, weil die Fristeinhaltung zum Lohnkonto zu nehmen und bei Kenntnis der Übertragung der Beteiligung vor Ablauf der Behaltefrist durch den ArbN nachzuversteuern ist. Diese Beschränkung der ArbN-Freizügigkeit verstößt aber gegen das Freizügigkeitsabkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft, da Personenfreiheiten im Gebiet der EU auch ggü der Schweiz gelten. Die Pflicht, Wertpapiere bei inl Kreditinstituten zu hinterlegen, ist hingegen keine Beschränkung der ArbN-Freizügigkeit (zur Thematik s Stürzlinger SWI 08, 306).

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bb) Beteiligungsformen sind Aktien, Partizipationsscheine, Substanzgenussrechte, Anteile an Erwerbs- und WirtschaftsGen, Anteile an einer GmbH und echte stille Beteiligungen (LStR 87). Beteiligungen als MUer fallen nicht unter die Begünstigung, weil damit keine Dienstnehmereigenschaft verbunden ist. Besteht bei einer echten stillen Beteiligung nur ein Anspruch auf Verzinsung der Einlage nach dem 12-Monats-Euribor, aber nicht auf einen fixen Anteil am Gewinn des Unternehmens, ist die Voraussetzung der Z 15 lit b nicht erfüllt (BFG 31.12.15, RV/5100824/2013). Optionen sind im Jahr der Einräumung auszuüben (LStR 88; zur StBegünstigung s auch Peyerl FJ 09, 337). Wertpapiere sind

• vom ArbN bei einem inl Kreditinstitut zu hinterlegen (dazu gehören auch österr Zweigstellen von Drittlandinstituten und Institute mit Sitz in einem EWR-Mitgliedstaat, s LStR 90; ARD 5057/21/99). Die Verwahrung hat nach dem DepG, BGBl 424/1969 zu erfolgen (ARD 4694/42/95) oder ist

• einem vom ArbG bzw der ArbN-Vertretung bestimmten Rechtsträger zur treuhändigen Verwaltung zu übertragen (zur Depotführung und Ausübung des Stimmrechts).

Forderungswertpapiere (zB Schuldverschreibungen, Pfandbriefe) sind nicht begünstigt.

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cc) Behaltefrist und Nachversteuerung. Die Begünstigung soll längerfristige Beteiligungen ermöglichen, die Behaltefrist beträgt fünf Jahre und beginnt mit Ablauf des Jahres des Beteiligungserwerbs. Entgeltl oder unentgeltl Übertragung der Beteiligung unter Lebenden vor diesem Zeitpunkt führt zur Nachversteuerung durch den ArbG. Die Einhaltung der Frist ist bis 31. März jeden Jahres dem ArbG nachzuweisen, für Beteiligungen im Depot ist bis zum selben Stichtag ein Depotauszug vorzulegen. Der Nachweis wird zum Lohnkonto genommen. Vor dem Ablauf der Behaltefrist erfolgende Übertragungen der Beteiligung sind dem ArbG zu melden. Ein Aktientausch bei Umgründungsvorgängen stellt keine Übertragung der Beteiligung dar, als Anschaffungszeitpunkt gilt der Zeitpunkt des ursprüngl Aktienerwerbs (LStR 90). Meldepflicht und Nachversteuerung entfallen im Fall der Übertragung bei oder nach Beendigung des DienstVerh. Eine Änderungskündigung (Übergang von Vollzeit- auf Teilzeitbeschäftigung beim gleichen ArbG) beendet das DienstVerh, die Einhaltung der Behaltefrist ist nicht mehr nachzuweisen (StDialog LSt 09). Die Nachversteuerung wegen Nichteinhaltung der Behaltefrist wird als sonstiger Bezug zum normalen Tarif vorgenommen (keine Erhöhung des Jahressechstels oder Anrechnung darauf). Bei Veräußerung der Beteiligung ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt des Erwerbes der Beteiligung (einschließl des stfreien Vorteils) als AK anzusetzen (LStR 90).

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dd) Die Bewertung des Vorteils erfolgt (seit dem StRefG 15/16; geldwerte Vorteile allgemein) gem § 15 Abs 2 mit mit den um übl Preisnachlässe verminderten übl Endpreisen des Abgabeortes. Nach den EB soll dies sicherstellen, dass der ArbG die Sachbezüge für alle seine ArbN nach einem einheitl Maßstab bewerten kann.

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c) Mitarbeiteraktien (Z 15 lit c). aa) Allgemeines. In § 3 Abs 1 Z 15 lit c wird eine StBegünstigung für Mitarbeiteraktien geschaffen (Befreiung von Steuern und SozV). Die Begünstigung ist ab der VA 2018 anzuwenden. Zweck der Regelung ist die Stärkung von Kernaktionären (zu unionsrechtl Bedenken s Beiser RdW 17, 859; aA Bodis RdW 17, 865). Die bisherige Befreiung für Beteiligungsoptionen (s 10. Aufl § 3 Rz 71 bis 2017) entfällt; Mitarbeiteroptionen früherer Jahrgänge müssen tatsächl erworben werden; wird ledigl der Differenzbetrag zw Verkehrswert der Kapitalanteile im Ausübungszeitpunkt und dem Ausübungspreis gezahlt, ohne dass es zu einem tatsächl Erwerb der Kapitalanteile kommt, ist die StBegünstigung nicht anwendbar (VwGH 29.3.21, Ra 2019/13/0050).

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bb) Allgemeine Voraussetzungen. Erfasst ist die Weitergabe von Aktien (nicht aber zB von GmbH-Anteilen) aus ArbGGes (auch konzernmäßig oder sektoral verbundene oder in einem Haftungsverbund befindl Unternehmen, s Hayden/Varro SWK 17, 965) oder Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen an ArbN. Die Definition der ArbGGes entspricht den in § 3 Abs 1 Z 15 lit b genannten Unternehmen: Erfasst sind ArbGGes nach § 4d Abs 5 Z 1. Der begünstigte geldwerte Vorteil beträgt 4.500 € jährl und pro DienstVerh. Durch den Verweis auf § 4d Abs 5 Z 2 und Z 3 sind als Begünstigte ArbN, ehemalige ArbN sowie (Ehe)Partner und Kinder von ArbN erfasst. Betr eine Mehrfachgeltendmachung bei mehreren DienstVerh bestehen nach Hayden/Varro SWK 17, 965, verfassungsrechtl Bedenken.

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cc) Gruppenmerkmal. Begünstigt sind Gruppen von ArbN, zB Großgruppen (alle Arbeiter, alle Angestellten), abgegrenzte Berufsgruppen oder alle ArbN mit einer Betriebszugehörigkeit von einer bestimmten Anzahl von Jahren. Die Gruppenmerkmale müssen betriebsbezogen und dürfen nicht willkürl sein. Die sachl Begründbarkeit hängt im Einzelfall auch von der Art des mit der Gruppenzugehörigkeit verbundenen Vorteils und vom Zweck der StBefreiung ab (VwGH 27.7.16, 2013/13/0069). Auch der Verantwortungsgrad für das Unternehmen kann herangezogen werden, wenn er anhand objektiver, nachvollziehbarer Kriterien (etwa bei einem anerkannten Stellenbewertungssystem) präzisiert ist (daher können zB auch leitende Angestellte eine Gruppe darstellen); innerhalb einer Gruppe sind aber sämtl ArbN gleich zu behandeln und unter denselben objektiven, nachvollziehbaren Kriterien zu berücksichtigen (sa LStR 76).

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dd) Treuhändige Verwahrung und Verwaltung. Der ArbN muss die Aktien und die damit verbundenen Stimmrechte mindestens bis zur Beendigung des DienstVerh an eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zur treuhändigen Verwahrung und Verwaltung übertragen (Problematik des „wirtschaftl Eigentums“ des ArbN vor Beendigung des DienstVerh). IRd Verwaltung kann die Mitarbeiterbeteiligungsstiftung im Auftrag der ArbN sowohl vorhandene Aktien veräußern (nach Beendigung des DienstVerh) als auch neue Aktien an ArbGGes iSd § 4d Abs 5 Z 1 anschaffen. Das Ende der Betriebszugehörigkeit ist der erste mögl Zeitpunkt zur Entnahme bzw zum Verkauf der Aktien, danach kann der Zeitpunkt frei gewählt werden. Bei Aushändigung der Aktien vor Beendigung des Dienstverhältnisses liegt der Zufluss eines geldwerten Vorteils vor (in Höhe des als stfrei behandelten Vorteils aus der unentgeltl oder verbilligten Abgabe der Aktien), sodass es zu einer Nachversteuerung kommt. Die AK der Aktien bei den ArbN entsprechen stets dem gem § 15 Abs 2 Z 1 ermittelten Wert der Aktien im Zeitpunkt der Abgabe, unabhängig davon, ob der Vorteil der StFreiheit bestehen bleibt. Laut VwGH vom 19.10.22, Ra 2021/15/0011 regelt § 7 SachbezugswerteVO lediglich die Bewertung des geldwerten Vorteils von Optionen, nicht jedoch den Zeitpunkt des Zuflusses. Für den Zuflusszeitpunkt sind die allgemeinen Kriterien des § 19 maßgebl (sa LStR 211 bis 213).

Hinweis: Um den spezifischen Herausforderungen von Start-ups und jungen KMU hinreichend Rechnung zu tragen, wurde mit dem Start-Up-FörderungsG § 67a („Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung“; anzuwenden ab 2024) und damit mehrere abgabenrechtl Erleichterungen bei Mitarbeiterbeteiligungen eingeführt; s dazu die Kommentierung zu § 67a.

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d) Aktienverwahrung und -verwaltung durch eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung gem § 4d Abs 4 (Z 15 lit d). Die Regelung soll als weitere Begünstigung den Vorteil aus der unentgeltl oder verbilligten treuhändigen Verwahrung und Verwaltung der Aktien durch eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung stfrei stellen. Die Errichtung derartiger Stiftungen ist ab 1.1.18 möglich.

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16. Freiwillige soziale ArbG-Zuwendungen an den Betriebsratsfonds und zur Schadensbeseitigung bei Katastrophenschäden (Z 16); Trinkgelder (Z 16a); Reiseaufwandsentschädigung (Z 16b).

a) Zuwendungen an den Betriebsratsfonds (Z 16). aa) Voraussetzung. Freiwillige soziale Zuwendungen des ArbG liegen vor, wenn kein gesetzl (arbeitsrechtl) Anspruch darauf besteht. Die Zuwendung an den Betriebsratsfonds muss daher ohne Leistungskonkretisierung und ohne jeden Hinweis zur weiteren Leistungsverwendung direkt erfolgen (maßgebend ist der Zeitpunkt der Übergabe). Vom ArbG mit der Zuwendung verknüpfte Verpflichtungen zur Weitergabe der Gelder an bestimmte ArbN oder Gruppen von ArbN bewirken StPfl.

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bb) Rechtsfolgen. Befreit ist die Zuwendung an den Betriebsratsfonds. Die Weitergabe der Zuwendungen an die ArbN kann zu einem Vorteil aus dem DienstVerh führen (LStR 91).

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cc) Schädliche Umgehungsmaßnahmen des ArbG:

• Werden dem Betriebsratsfonds vom ArbG Mittel mit dem Charakter von Löhnen zur Verfügung gestellt, die den ArbN unmittelbar zugewendet werden, liegt eine stpfl Lohnzahlung des ArbG vor (VwGH 29.1.03, 97/13/0172 zur Zuwendung eines bestimmten Prozentsatzes der Lohn- und Gehaltssumme, die als Bildungszulage an die ArbN ausbezahlt wird; 20.9.01, 98/15/0151 zur Weiterleitung von Mitteln, die als „Erfolgsprämie“ bezeichnet werden und den Vorjahresprämien des ArbG nachgebildet sind).

• Eine unmittelbare Weitergabe der Zuwendung an die ArbN kann den Schluss nach sich ziehen, dass der ArbG über die Verwendung der Zuwendungen Bescheid wusste (VwGH 18.10.88, 87/14/0178).

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b) Freiwillige Zuwendungen für Katastrophenschäden. aa) Voraussetzungen. Begünstigt sind freiwillige Zuwendungen (öffentl Mittel oder private Spenden), die der Beseitigung unmittelbarer Schäden dienen (Sachschäden, Auspumpen der Kellerräume usw), nicht aber Leistungen zur Milderung von Folgeschäden (zB Verdienstentgang, s LStR 92). Katastrophenbeihilfen für Waldschäden vergüten auch Ertragsverluste, die dann nicht befreit sind; die Ausgaben für Kalamitätsholznutzung (katastrophenbedingter Ernteaufwand) sind bis zur Höhe der Beihilfe nach § 20 Abs 2 nicht abzugsfähig (VwGH 30.6.15, 2013/15/0149). Leistungen der Versicherungen sind nicht als freiwillige Zuwendungen anzusehen. Empfänger können Privatpersonen, Unternehmer oder ArbN sein, die Zuwendungen für eine Einkunftsquelle erhalten.

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bb) Katastrophenschäden sind Folgen von Naturereignissen, die aufgrund von elementaren Auswirkungen auf Lebewesen und Umwelt obj betrachtet aus dem regelmäßigen Ablauf der Dinge herausfallen (s VwGH 19.2.92, 87/14/0116). Dazu gehören insb Hochwasser, Erdrutsch, Vermurung, Lawinen, Sturm, Flächenbrand, Strahleneinwirkung und Erdbeben (s auch LStR 838 mwN zu Katastrophenschäden als agB). Eine Ausdehnung auf durch technische Vorgänge ausgelöste Ereignisse ist der Z 16 nicht zu entnehmen.

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cc) Rechtsfolgen. Geldleistungen und geldwerte Vorteile (zB Sachbezüge, wie zinsenlose Darlehen des ArbG) iZm Katastrophen sollen beim Leistungsempfänger stfrei sein. Die Bewertung der Katastrophenschäden ist nicht gesetzl geregelt. Nach DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 194 ist vom gemeinen Wert des BewG bzw den erforderl Ersatzbeschaffungskosten (Wiederbeschaffungskosten), nach Peyerl Die Katastrophe im StRecht, 169, in der Betriebssphäre vom Teilwert der zu ersetzenden oder zu reparierenden WG auszugehen.

Zuwendungen an Unternehmer kürzen die AK bzw HK (§ 6 Z 10). Bei nicht aktivierungspflichtigen Aufwendungen ist § 20 Abs 2 anzuwenden, sodass die mit den stfreien Zuwendungen unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen gekürzt werden (EStR 4854). Bei EAR sind im Fall einer Unterdeckung (Schaden höher als die Entschädigung) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben nach Maßgabe des Abflusses stwirksam, wenn die Entschädigung überstiegen wird; bei Überdeckung (Entschädigung höher als der Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens stfrei, darüber hinaus stpfl. Fallen Schadensbeseitigung und Entschädigung in verschiedene VA-Zeiträume, wird die Entschädigung dem Wj der Schadensbeseitigung zugeordnet (EStR 679a zur Abänderung nach § 295a BAO).

• VwGH 21.12.16, Ra 2015/13/0013: Bei der Ermittlung des Anteils, inwieweit Zuwendungen aus dem Katastrophenfonds iZm WK stehen, sind auch mit öffentl Mitteln abgegoltene Eigenleistungen (Zeitaufwand) miteinzubeziehen.

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c) Ortsübliche Trinkgelder (Z 16a). aa) Zweck. Die Stfreiheit von Trinkgeldern wurde mit dem Ziel normiert, die ungleichmäßige Besteuerung aufgrund der verschiedenen Auszahlungsarten hintanzuhalten. Inwieweit überhaupt Trinkgelder (und nicht „versteckte Löhne“) vorliegen, ist anhand wirtschaftl Kriterien zu entscheiden, die Bezeichnung als „Trinkgeld“ spielt keine Rolle. Das Trinkgeld muss zusätzl zu dem Betrag gezahlt worden sein, der für die Arbeitsleistung zu zahlen war, ohne Letztere liegt daher auch kein Trinkgeld iSd Z 16a vor. Im Bereich der SV werden Trinkgelder als beitragspflichtiges Entgelt behandelt und es bestehen Trinkgeldpauschalen.

Das Betreiben von Kartenspielen mit Spielleitern, denen dienstvertragl ein Trinkgeld zugesprochen wird, führt zu Arbeitslöhnen, da das Trinkgeld einen Grundstock des Gehaltes bildet, wenn es sich um garantierte Einnahmen des ArbN handelt (VwGH 26.1.12, 2009/15/0173).).

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bb) Voraussetzungen. Das Trinkgeld muss

• freiwillig (ohne Rechtsanspruch); s BFG 27.12.22, RV/1100454/2020, zur StPfl von Trinkgeld, das laut ArbVertr garantierter Bestandteil des Entgelts des ArbG war und somit weder von dritter Seite noch freiwillig erfolgte. Bestimmt der ArbG - zB über eine ausgestellte Rechnung - das Trinkgeld durch den Kunden dem Grunde oder der Höhe nach, kommt mangels Freiwilligkeit die StBefreiung nicht in Betracht (vgl Seydl SWK 23, 900),

• von einem Dritten (also nicht vom ArbG - s dazu auch BFG 27.12.22, RV/1100454/2020 - in der festgelegten Höhe bestimmt; der ArbG kann aber die Trinkgelder [auch bei Kartenzahlung] begünstigt weitergeben; unproblematisch ist auch, wenn das Trinkgeld von anderen ArbN, zB Zahlkellnern, entgegengenommen und an die ArbN weitergegeben wird, LStR 92 e-g),

• einem ArbN nach § 47 Abs 1 (Einkünfte aus nsA gem § 25; nicht einem Unternehmer),

• iRe Arbeitsleistung (nicht bei selbständig oder gewerbl Tätigen) gezahlt werden.

• Die Befreiung gilt auch, wenn das Trinkgeld in einen gemeinsamen „Topf“ geworfen und anschließend nach einem im Vorhinein festgelegten Schlüssel aufgeteilt wird (Tronk- oder Trinkgeldverteilsystem; LStR 92d ff idF WE 25: unerhebl ist dabei nach den LStR, ob der im Vorhinein festgelegte Schlüssel mündl oder schriftl, etwa im DV, vereinbart ist). Das Trinkgeld kann aus Geld- und Sachleistungen bestehen. Die Beträge müssen eine über das Entgelt für die Arbeitsleistung hinausgehende Komponente darstellen. Entgelte für zusätzl Leistungen sind kein Trinkgeld bzw nur insoweit, als sie das Entgelt für die Arbeitsleistung übersteigen (LStR 92h). Provisionen für Leistungen, die nicht Arbeitsleistungen sind, werden von der Begünstigung nicht erfasst (LStR 92 g).

• Befreit sind nur „ortsübl Trinkgelder“. Trinkgelder sind ortsübl, wenn deren Zuwendung zu den Gepflogenheiten des tägl Lebens gehört und dieses der Höhe nach am Ort der Leistung auch angemessen ist (LStR 92b-d). Darüber hinausgehende Beträge sind stpfl. Damit können unterschiedl örtl (Stadt, Land) sowie branchenmäßige Gegebenheiten (Handwerk, Gastronomie und Abstufungen innerhalb der Branche) berücksichtigt werden, entscheidend ist die Verkehrsauffassung. Die Ortsüblichkeit bemisst sich somit nach der allg Verkehrsauffassung in der jeweiligen Örtlichkeit und der jeweiligen Branche. Zu den Branchen, in denen üblicherweise Trinkgelder gezahlt werden, s LStR 92c (Frisöre, Hotel- und Gastgewerbe, Heilbade- und Kuranstalten, Lohnfuhrwerkgewerbe - Taxi, Mietwagen, Kosmetik- und Fußpflegegewerbe, Masseure; s auch die Pauschalierung in § 44 Abs 3 ASVG). Abgestellt wird nach Ansicht der FV grds auf die Höhe des dem einzelnen ArbN tatsächl zugeflossenen Trinkgelds und auf die Ortsüblichkeit für den ArbN selbst (LStR 92b); nicht hingegen auf die Höhe des insgesamt hingegebenen Trinkgelds und auch die Relation des betragsmäßigen Trinkgelds zum Arbeitslohn des einzelnen ArbN ist nicht maßgebl (LStR 92d idF WE 25). S demgegenüber die Rspr des BFG, 10.1.25, RV/1100318/2020, die die StFreiheit insb aus dem Grund versagte, weil die Trinkgelder in Summe mehr als 25 % des Bruttolohns ausmachten und damit nach Auffassung des BFG nicht mehr als ortsübl Trinkgeld bezeichnet werden konnten. Nach BFG 9.5.23, RV/1100417/2019, kann bei Trinkgeldern im Ausmaß von mehr als 30 % des Bruttolohns jedenfalls nicht mehr von Ortsüblichkeit gesprochen werden.

• Die Annahme darf nicht aufgrund gesetzl oder kollektivvertragl Bestimmungen untersagt sein (zB § 27 Abs 3 GlücksspielG; vgl etwa BFG 15.10.24, RV/1100296/2021, zu Liechtenstein-Casino-Trinkgeldern aus dem Tronc, deren Annahme aufgrund gesetzl Bestimmungen untersagt ist). Innerbetriebl Vereinbarung (Anstaltsordnung, Heimordnung usw) oder einzelvertragl Vereinbarung hindert die Befreiung nicht (LStR 92i). S auch BFG 9.5.23, RV/1100417/2019, zur untersagten Annahme von Trinkeldern aufgrund Art 32 des liechtensteinischen GeldspielG und damit zur Versagung der StBefreiung sowie 25.5.23, RV/1100014/2021, zur Besteuerung der als Anteil aus dem Tronc bzw 4.5.23, RV/1100390/2019, zur Besteuerung der von einem Croupiers bezogenen Trinkgeldern, bei jeweils verbotener Annahme.

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cc) Auswirkungen. Sämtl Zahlungen (Kreditkarten, bar) oder Sachleistungen sind von der LSt sowie vom Dienstgeberbeitrag und der KommSt befreit.

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dd) Verbot der direkten Trinkgeldannahme. Ist der ArbN aufgrund gesetzl oder kollektivvertragl Regelungen nicht berechtigt, Trinkgelder anzunehmen, sind diese Leistungen stpfl (§ 27 Abs 3 GlücksspielG).

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d) Reiseaufwandsentschädigungen (Z 16b). aa) Rechtsentwicklung s 16. Aufl.

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bb) Soweit Reisekostenersätze nicht nach § 26 Z 4 ausbezahlt werden, unterliegen sie - bei Vorliegen einer der im Gesetz angeführten Tätigkeiten und Verpflichtung zur Zahlung aufgrund lohngestaltender Vorschriften - der StFreiheit gem § 3 Abs 1 Z 16b (zB bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit). Erfasst sind Tages- und Nächtigungsgelder. Deren Auszahlung ist betragsmäßig, anders als bei den Tagesgeldern, nicht mit den Beträgen des § 26 Z 4 verknüpft und daher nicht beschränkt. Vorausgesetzt ist eine tatsächl Nächtigung und daraus anfallende Kosten. Für Tagesgelder gilt Folgendes:

• Die Ersätze bleiben beitragsfrei und unterliegen nicht der Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (§ 41 Abs 4 lit c FLAG) bzw für die KommunalSt (§ 5 Abs 2 lit c KommStG).

• Die Beträge des § 26 Z 4 dürfen nicht überstiegen werden (26,40 € bzw 30 € ab 2025 pro Tag). Werden niedrigere Beträge gezahlt, können Differenzwerbungskosten geltend gemacht werden.

• Zeitliche Begrenzungen wie in § 26 Z 4 sind in dieser Regelung nicht enthalten.

• Gehaltsumwandlungen - als Zahlung von Reiseentschädigungen anstelle gezahlter Arbeitslöhne oder übl Lohnerhöhungen - sind nicht stfrei, um Missbräuchen vorzubeugen. Auch die überdurchschnittl Erhöhung der Entschädigung im Verhältnis zum „lfd Entgelt“ stellt eine nicht begünstigte Gehaltsumwandlung dar.

VwGH 11.1.21, Ra 2019/15/0163: Aus dem Wortlaut des § 3 Abs 1 Z 16b, wonach dieser „gezahlte Tagesgelder“ erfasst und diese Tagesgelder die Sätze des § 26 Z 4 nicht übersteigen dürfen, ergibt sich unter Bedachtnahme auf den Umstand, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des § 3 Abs 1 Z 16b die vormals in § 26 Z 4 enthaltene Begünstigung für in lohngestaltenden Vorschriften geregelte Tagesgelder beibehalten wollte, dass Tagessätze nur dann stfrei gestellt sind, wenn sie vom ArbG für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 26 Z 4 wie des § 3 Abs 1 Z 16b ist somit, dass die betr Leistung des ArbG Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise ist. Eine solche Konkretisierung hat bereits der Leistung des ArbG für jede einzelne Dienstfahrt zugrunde zu liegen. Beiden Regelungen liegt insoweit der Gedanke einer geteilten Kontrolle durch ArbG und FV zugrunde, als Ersterem iRd Abrechnung der Reise und der LSt-Berechung bereits die Ermittlung und Überprüfung der Daten jeder einzelnen Dienstreise obliegt, während der FV nur eine nachträgl Überprüfung zukommt. Der ArbG hat den ungleich besseren Zugang zu den Informationen über die tatsächl Erbringung von Reiseleistungen. Beide Bestimmungen knüpfen also unmittelbar an die Lohnverrechnung des ArbG an, dem dabei auch die Aufzeichnung der Daten der Dienstreisen und von ihm als nicht stpfl behandelten Tagesgelder zukommt, die sodann ihrerseits einer Nachprüfung durch die FV zugänglich sein müssen. Die Richtigkeit des vom ArbG vorgenommenen LSt-Abzuges muss für das FA jederzeit leicht nachprüfbar sein.

VwGH 3.2.22, Ro 2020/15/0005: Die von § 3 Abs 1 Z 16b erfassten ArbG-Leistungen unterscheiden sich insofern von den Aufwandsersätzen des § 26 Z 4, als ihnen ausdrückl kein strenges Aufwandsprinzip zugrunde liegen soll (vgl auch VwGH 16.11.23, Ra 2022/15/0078). Die StBefreiung des § 3 Abs 1 Z 16b für „vom ArbG als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder“ wird für die von ihm erfassten Gruppen von Mitarbeitenden von den Gesetzesmaterialien damit sachl gerechtfertigt, dass „mit diesen Tätigkeiten Aufwendungen verschiedenster Art verbunden sind, die zwar für Gruppen von ArbN und auch innerhalb dieser Gruppen der Höhe und dem Grunde nach unterschiedl sein können, die aber bei der ständigen Dienstverrichtung an einem festen Arbeitsplatz nicht oder nicht in dieser Art anfallen. Auf konkrete tatsächl Aufwendungen der ArbN, wie etwa der kostenpflichtigen Nutzung von Nassbereichen (zB in einer Flughafenlounge) kommt es nicht an, es müssen somit nicht auch tatsächl Kosten entstanden sein. Vgl dazu auch BFG 12.9.24, RV/1100009/2023, zu einem in Liechtenstein tätigen Busfahrer, der pauschale Verpflegungsspesen ausbezahlt erhielt: Werden vom ArbG, unabhängig davon, wie viele Dienstreisen tatsächl unternommen wurden, monatl gleichbleibende Pauschalbeträge für auswärtige Verpflegung geleistet, sind diese weder gem § 26 Z 4 noch gem § 3 Abs 1 Z 16b begünstigt.

VwGH 16.11.23, Ra 2022/15/0078: Es besteht hinsichtl der Höhe der stfrei ausbezahlten Tagesgelder eine doppelte Begrenzung der Stfreiheit: einerseits mit der Höhe, in der der ArbG aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift (zB Kollektivvertrag) zur Zahlung verpflichtet ist, und andererseits mit dem in § 26 Z 4 geregelten Höchstsatz von (vormals) 26,40 €. Dem Revisionsfall lag ein Kollektivvertrag zugrunde, der für die Zahlung der Tagesgelder an einen inl Familienwohnsitz anknüpfte. Dies stellt nach dem VwGH eine unzulässige Beschränkung der ArbNFreizügigkeit dar. Für die Anwendung des § 3 Abs 1 Z 16b sind somit im EU-Ausland gelegene Familienwohnsitze einem inl Familienwohnsitz iSd Kollektivvertrags gleichzusetzen. S im Detail Seebacher, PV-Info 7/24, 7.

VwGH 29.5.24, Ro 2022/15/0019: § 3 Abs 1 Z 16b normiert eine StBefreiung für Tagesgelder, die vom ArbG als Reiseaufwandsentschädigungen für Tätigkeiten gezahlt werden, bei welchen das Werksgelände des ArbG verlassen wird. Es wird damit speziell die Belastungssituation von Betätigungen außerhalb der eigentl BSt berücksichtigt. Nicht von der Befreiung umfasst sind Tagesgelder für ständige Dienstverrichtungen an einem festen Arbeitsplatz, egal ob sich dieser am Werksgelände des ArbG oder am Werksgelände eines Auftraggebers (Großkunden) des ArbG befindet. Die mit Tätigkeiten an wechselnden Arbeitsplätzen verbundene Reiseerschwernis liegt da wie dort nicht vor.

Die Zulässigkeit des VorStAbzugs aus den nach § 3 Abs 1 Z 16b ausbezahlten Entschädigungen wurde in § 13 Abs 2 UStG verankert.

89

cc) Die begünstigten Tätigkeiten sind im Gesetz aufgezählt. Begünstigt ist eine

• Außendiensttätigkeit. Das ist eine Tätigkeit außerhalb des ständigen Arbeitsorts und Betriebsgeländes (zB Kundenbesuche, Serviceleistungen, Tätigkeit von Amtsorganen, Patrouillendienste, Streifengänge usw),

• Fahrtätigkeit, darunter fallen Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes, Zustelldienste, Taxifahrten, Busfahrten usw,

• Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes, zB Errichtung und Reparatur von Anlagen bzw Nebentätigkeiten wie Planung und Überwachung von Bauausführungen sowie Einschulung und Übergabe (SWK 07, T 101),

• Arbeitskräfteüberlassung nach dem ArbeitskräfteüberlassungsG BGBl 196/1988 oder

die vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde; nach LStR 740 ist unter vorübergehend diesbezügl ein Ausmaß von 6 Monaten zu verstehen. Vom BFG wird der Begriff „vorübergehend“ funktional interpretiert, also bezogen auf die jeweilige Ausbildungsdauer (vorübergehend iS einer absehbaren Zeit), sodass auch eine 17 Monate dauernde Ausbildung befreit sein kann (s BFG 19.3.19, RV/6100476/2017, keine Revision, trotz anderslautender Aussage in LStR 740). Vorübergehend wird zB die Entsendung zu Ausbildungszwecken an einen Schulort oder die „Springertätigkeit“ von Postbediensteten sein. „Einsatzort“ ist ein fester Ort der Betätigung in einem bestimmten Gebiet.Nach Auffassung der FV (gestützt auf VwGH 29.5.24, Ro 2022/15/0019; s Rz 88) reicht die Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Tagesgeldern aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift für sich allein nicht in jedem Fall aus, um von der StFreiheit nach Z 16b erfasst zu sein, sondern die Steuerbegünstigung sei in jenen Fällen, in denen die Tätigkeit einer ständigen Dienstverrichtung an einem festen Arbeitsplatz gleichkommt, und es auch an einer Reiseerschwernis und Mobilitätsanreizen fehlt, einschränkend auszulegen (s dazu Seebacher, PV-Info 8-9/24, 19). Das zitierte VwGH-E bezieht sich auf den Fall der Baustellen- und Montagetätigkeit; es erscheint fragl, ob die Aussagen des VwGH auch auf andere Fälle umgelegt werden können. LStR 740c unterstreicht, dass die zeitl Befristung von 6 Monaten nur beim Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde vorgesehen ist und bei den übrigen Tatbeständen der Z 16b keine zeitl Begrenzung vorliegt.

Die Betätigung muss unter eine der im Gesetz aufgezählten Tätigkeiten fallen. Vergütungen von Angehörigen des Bundesheeres nach § 75 RGV, die einen Ersatz für frühere Vergütungen nach § 72 RGV bilden (Fernmeldeaufklärungsdienst oder Dienst in einer hochalpinen Dienststelle), sind nicht befreit, weil § 3 Abs 1 Z 16b nur die Belastung einer Betätigung außerhalb der eigentl Betriebsstätte erfasst (VwGH 27.1.11, 2010/15/0168; 15.9.11, 2011/15/0066); die Befreiungsbestimmung ist auch nicht analog anzuwenden (VwGH 15.9.11, 2011/15/0067).

90

dd) Die zulässigen lohngestaltenden Vorschriften sind in § 68 Abs 5 normiert. § 68 Abs 5 ist im Lichte der Grundfreiheiten so zu lesen, dass auch ein von der kantonalen StVerwaltung der Schweiz genehmigtes Spesenreglement, das nicht einseitig abgeändert werden kann, kollektives Arbeitsrecht darstellt; es liegt eine lohngestaltende Vorschrift vor, sodass die StFreiheit auch von Grenzgängern in Anspruch genommen werden kann. Unter Rz 735c hat sich die FV dieser Auffassung angeschlossen: Gewährt ein ausl ArbG Reiseaufwandsentschädigungen aufgrund zwingend anzuwendender, behördl genehmigter und nicht einseitig abänderbarer ausl lohngestaltender Vorschriften, ist die Befreiung anzuwenden, wenn

• dem ArbN nach inl vergleichbarer lohngestaltender Vorschrift stfreie Entschädigungen zustehen würden und

• es zu keiner Besserstellung des ArbN im Vergleich zu einer Beschäftigung in einem inl Betrieb kommt.

Die StFreiheit ist damit zweifach begrenzt, nämlich mit den fiktiv gebührenden Taggeldern laut inl Vorschrift (zB Kollektivvertrag) und mit den tatsächl Spesenersätzen laut ausl Vorschrift. Auch innerbetriebl Vereinbarungen können Basis für eine Auszahlung des ausl ArbG sein, wenn eine Verpflichtung nicht aufgrund einer zwingenden Vorschrift besteht (Kufner/Ruhdorfer RdW 15, 122).

Zu den lohngesetzl Vorschriften gehören (LStR 735c)

• gesetzl Vorschriften (Z 1),

• von Gebietskörperschaften erlassene Dienstordnungen (Z 2),

• aufsichtsbehördl genehmigte Dienst(Besoldungs)ordnungen der KöR (Z 3),

• die Arbeitsordnung der Bediensteten des Österr Gewerkschaftsbundes (Z 4),

• Kollektivverträge oder Betriebsvereinbarungen aufgrund besonderer kollektivvertragl Ermächtigungen (Z 5),

• Betriebsvereinbarungen wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (Z 5) und

• Vereinbarungen für alle ArbN oder Gruppen von ArbN (Z 6; zum Gruppenbegriff im VwGH-E 27.7.16, 2013/13/0069 s Rz 51). Diese verlieren bei Inkrafttreten einer Betriebsvereinbarung ihre Gültigkeit, spätestens sechs Monate nach Überschreiten der maßgebl ArbN-Zahl. Kann im Fall des § 68 Abs 5 Z 6 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist trotzdem eine Verpflichtung des ArbG anzunehmen, wenn vertragl Vereinbarungen für alle ArbN oder Gruppen von ArbN vorliegen.

Nach BFG 1.10.24, RV/5100706/2023 (Zurückweisung der Rev mit VwGH 16.10.25, Ra 2024/15/0073) setzt der wirksame Abschluss einer Betriebsvereinbarung den Abschluss durch ein zuständiges Belegschaftorgan voraus. Liegt kein Betriebsrat vor, ist ein wirksamer Abschluss einer Betriebsvereinbarung nicht mögl, womit Tagesgelder nur bis zu einer in einer anderen konkret anzuwenden lohngestaltenden Vorschrift (hier: Kollektivvertrag) vereinbarten Höhe oder soweit sie den Rahmen des § 26 Z 4 nicht überschreiten (VwGH 16.11.23, Ra 2022/15/0078), stfrei. Eine rückwirkend ausgesprochene Genehmigung durch einen nachträgl konstituierten Betriebsrat ist nach dem VwGH im Bereich des StRechts nicht anzuerkennen.

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ee) Fahrtkostenvergütungen für Fahrten von einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die von der Wohnung aus angetreten werden, sind ebenfalls nach dieser Bestimmung stfrei. Bis zur Höhe eines Pendlerpauschales sind die Ersätze stpfl.

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ff) Reiseaufwandsentschädigungen an Betriebsräte und Personalvertreter sind stfrei, wenn sie nach dem Bundes-PersonalvertretungsG bzw ähnl bundes- und landesgesetzl Vorschriften gewährt werden. Die bezeichneten Personen üben ein unbesoldetes Ehrenamt aus und können daher bei Freistellung keine Dienstreise geltend machen, Vergütungen fallen nicht unter § 26 Z 4 und wären ohne gesonderte Regelung auch nach § 3 steuerl nicht begünstigt.

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gg) Weitere Entwicklung und Bedenken der Lehre s 16. Aufl.

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e) Sportlerpauschale (Z 16c). Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen (Taggelder und Fahrtkostenvergütungen, zB Ersatz des öffentl Verkehrsmittels oder amtl Kilometergeldes), die von nach den §§ 34 ff BAO begünstigten Rechtsträgern mit dem satzungsgemäßen Zweck der Ausübung oder Förderung des Körpersports an Sportler, Schiedsrichter oder Sportbetreuer (zB Trainer, Masseure) gewährt werden, sind iHv 120 € (BGBl I 220/2022) pro Einsatztag (720 € pro Monat) stfrei (§ 124b Z 420; bis 2022: 60 € pro Einsatztag und 540 € pro Monat).

Nach der derzeitigen Gesetzeslage sollen Entschädigungen von „nach den §§ 34 ff BAO begünstigten Rechtsträgern“, welche den „Körpersport“ fördern, befreit werden. Damit normiert der Gesetzgeber einen direkten Zusammenhang zw den Rechtsträgern und dem Körpersport, sodass sich die Auslegung des letzteren Begriffes auf die Tätigkeiten der gemeinnützigen Rechtsträger beziehen muss und eine weite Auslegung geboten ist. Neben den der körperl Ertüchtigung dienenden Sportarten (zB Boxen, Schwimmen) erfüllen damit auch andere Sportarten den Körpersportbegriff (s auch die Definition in UStR 884 zu Motorsport, Segelfliegen oder Schießen), soweit sie sport- und turniermäßig betrieben werden und die Geselligkeit nicht im Vordergrund steht. Andere Ansicht nach DKMZ/Mayr/Hayden § 3 Rz 213: Körpersport erfordert ein Mindestmaß an körperl Anstrengung, daher fallen „Denksport“ oder reine „Geschicklichkeitsspiele“ nicht darunter. Sportarten, die der Freizeitgestaltung nahestehen, wie zB Billard, Darts, Minigolf, Modellflug usw, sind nur in Ausnahmefällen begünstigt. Von der StBefreiung sollen eine Reihe von Personengruppen profitieren (VereinsR 774a):

• Als Sportler gelten Mannschaftssportler und Einzelsportler, die von gemeinnützigen Sportvereinen und Sportverbänden Kostenersätze iZm der sportl Tätigkeit erhalten.

• Als Sportbetreuer gelten Trainer, Vorturner, Lehrwarte und Übungsleiter (die Sportler fachl unterstützen), weiters Masseure, Sportärzte, sowie Zeugwarte (die Sportler medizinisch oder organisatorisch unterstützen) und Schiedsrichter, Rennleiter bzw Hilfskräfte (die für die sportl Leitung einer Veranstaltung zuständig sind).

Nicht begünstigt sind Platzwarte oder Funktionäre. Für Funktionäre sind VereinsR 762 ff anwendbar.

Die Befreiung ist als Freibetrag konzipiert und führt bei Auszahlung höherer Beträge zur StPflicht der übersteigenden Beträge. Werden Entschädigungen nur in einzelnen Monaten ausgezahlt, gelten dennoch die Obergrenzen pro Einsatztag bzw pro Monat, nicht verbrauchte Beträge können nicht in einen anderen Monat verlagert werden (VereinsR 774a). Fallen dem Grunde nach keine Kosten an, können auch keine stfreien Entschädigungen ausbezahlt werden (s HR/Fuchs § 3 Rz 23c).

Wenn an den einzelnen Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer nur stfreie pauschale Reiseaufwandsentschädigungen geleistet werden, hat der begünstigte Rechtsträger (zB Verein) sämtl in einem Kj ausbezahlte Reiseaufwandsentschädigungen in das vorgesehene amtl Formular einzutragen und dem FA bis spätestens Ende Februar des Folgejahres zu übermitteln. Sofern für den betroffenen Sportler, Schiedsrichter oder Sportbetreuer ein Lohnzettel gem § 84 durch den begünstigten Rechtsträger übermittelt wird, sind die Reiseaufwandsentschädigungen auf diesem zu berücksichtigen und es ist kein gesondertes Formular zu verwenden. Mit dem AbgÄG 2023 wurde in Z 16c klargestellt, dass diese Meldung mit dem sog „vereinfachten Lohnzettel“ (Formular L19) nur dann vorzunehmen ist, wenn dem StPfl für seine unentgeltl erbrachte nichtselbständige Tätigkeit ausschließl eine Reiseaufwandsentschädigung ausbezahlt wird. Erhält er für seine Tätigkeit für den gemeinnützigen Rechtsträger einen Arbeitslohn, sind die Reiseaufwandsentschädigungen in den Lohnzettel (Formular L16) aufzunehmen. Bei StPfl mit anderen Einkünften (etwa bei Schiedsrichtern) ist keine Meldung vorgesehen.

Nach VwGH 12.6.19, Ro 2016/13/0005 gelten die in § 3 vorgesehenen StBefreiungen grds für unbeschränkt und beschr StPfl. Deshalb gehören bei beschr StPfl ArbN iSd § 70 Abs 2 Z 2 stfreie Einkünfte nicht zur Bemessungsgrundlage der dort vorgesehenen AbzugsSt. An Fußballspieler bezahlte Reiseaufwandsentschädigungen iSd der Z 16c unterliegen daher nicht dem LStAbzug, der auszahlende Amateursportverein kann nicht zur Haftung herangezogen werden (Wolf/Hack SWK 19, 1358 zu stfreien Entschädigungen für ausl Sportler; Bleyer ÖStZ 19, 363).

Werden tatsächliche Reisekosten nach § 16 Abs 1 Z 9 im VA-Verfahren geltend gemacht, liegen BA oder WK vor, soweit sie die pauschalen stfreien Entschädigungen übersteigen. Profisportvereine wurden in den VereinsR ausgegliedert, da sie nicht als gemeinnützig anzusehen sind. Die Begünstigung der pauschalen Reiseaufwandsentschädigung ist daher auf Profisportler nicht anzuwenden (zur Rechtslage bis 2016 s 16. Aufl) Die pauschalen Reiseaufwandsentschädigungen können unabhängig vom Vorliegen einer Reise nach § 26 Z 4 bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs 1 Z 16c gewährt werden. Um nachzuweisen, dass nur für Einsatztage Entschädigungen ausbezahlt wurden, müssen die Einsatztage vom ArbG pro ArbN aufgezeichnet werden. Als Einsatztag gilt ein Tag, an dem ein Training oder Wettkampf stattfindet Mittels gesonderter Abrechnung (mit Sportler, Schiedsrichter oder Sportbetreuer) ist zu dokumentieren, dass pauschale Aufwandsentschädigungen ausbezahlt wurden. Beträge können nicht aus einem Fixum stfrei herausgeschält werden (VereinsR 774a).

Zu beachten sind die Änderungen nach dem 9. COVID-19-Gesetz (BGBl I 31/2020 vom 5.5.20) und dem 18. COVID-19-Gesetz (BGBl I 44/2020 vom 14.5.20): Unter den Voraussetzungen des § 49 Abs 3 Z 28 ASVG sollen Reiseaufwandsentschädigungen in pauschaler Form auch dann weiter an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer ausbezahlt werden und zwar beitragsfrei zunächst bis längstens 31.12.20, wenn die Sportstätten gesperrt sind und kein gemeinsames Training bzw kein gemeinsamer Wettkampf stattfinden kann. In § 124b Z 352 ist dazu geregelt, dass diese pauschalen Entschädigungen als stfrei behandelt werden können, wenn Einsatztage iSd § 3 Abs 1 16c aufgrund der Corona-Krise im Jahr 2020 nicht stattfinden. Mit dem COVID-19-StMG wurde die StFreiheit bis 31.3.21 verlängert (s auch VereinsR 774c).

f) ArbG-Zuschüsse für Carsharing (Z 16d). Ab der VA 2023 bzw für Lohnzeiträume, die nach dem 31.12.22 enden, sind Zuschüsse des ArbG für nicht berufl veranlasste Fahrten iRv Carsharing bis zu 200 € pro Kj unter gewissen Bedingungen stfrei (Teuerungs-Entlastungspaket II, BGBl I 163/2022). Unter Carsharing ist die Nutzung von Kfz, Fahrrädern oder Krafträdern durch eine unbestimmte Anzahl von Personen und die von ArbN selbständig reserviert werden und genutzt werden können, zu verstehen. Die Befreiung umfasst Fahrzeuge iSd § 4 und 4b SachBezVO (zB E-Autos, E-Motorräder oder auch E-Bikes und E-Scooter). S auch LStR 92m. Voraussetzung ist, dass der Zuschuss

• nur für die Nutzung von Fahrzeugen mit einem CO₂-Emissionswert von 0 g/km verwendet wird und

• er muss vom ArbG direkt an den Carsharing-Anbieter oder in Form von Gutscheinen geleistet werden.

Die Befreiung für diese Zuwendung umfasst (automatisch) auch DB, DZ und KommSt. Mit Wirkung ab dem 1.7.24 erfolgt durch § 49 Abs 3 Z 33 ASVG auch eine SV-Befreiung.

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17. Freie oder verbilligte Mahlzeiten (Z 17). a) Verköstigung am Arbeitsplatz. Stfrei sind Mahlzeiten, die der ArbG an nicht in seinen Haushalt aufgenommene ArbN zur Verköstigung am Arbeitsplatz freiwillig gewährt. Freiwillige Leistungen sind solche, auf die kein Rechtsanspruch des ArbN (zB aus dem Kollektivvertrag) besteht. Ortsübl Bräuche sprechen nicht gegen die Freiwilligkeit. Als freiwillige Sachzuwendungen gelten auch gewohnheitsrechtl Ansprüche auf freie oder verbilligte Mahlzeiten oder solche in Betriebsvereinbarungen, nicht jedoch, wenn ArbN darauf einen gesetzl oder kollektivvertragl Rechtsanspruch haben (LStR 93). aa) Im Haushalt aufgenommen sind Personen, die in die Familie des ArbG aufgenommen werden und denen die Mahlzeit auch iRd Familienhaushalts zukommt. Die Beurteilung erfolgt nach der Verkehrsauffassung (zB freie Station der Hausgehilfin, der ArbN in der LuF mit voller freier Station, s LStR 99). Im Gast-, Schank- und Beherbergungsgewerbe bewirkt die Gewährung der freien Station grds noch nicht die StPfl. Wohl aber dann, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen an der arbeitsplatznahen Unterkunft begründet wird, zB durch Zurverfügungstellung einer Schlafgelegenheit (s LStR 148). Kinder und Ehegatten des ArbG gelten sinngemäß nicht als „aufgenommen“ und können der Befreiung teilhaftig werden, andernfalls bestünden verfassungsrechtl Bedenken.

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bb) Verköstigung am Arbeitsplatz ist Zurverfügungstellung der Speisen im Betrieb oder außerhalb des Betriebes (auch durch Lieferservice). Barzahlungen an den ArbN (um den ArbN die Einnahme von Mahlzeiten zu erleichtern) sind nicht befreit (s auch LStR 93). Die Mahlzeit kann im Betrieb zubereitet (Kantine, Werksküche) oder durch außerhalb des Betriebes tätige Unternehmen (Großküche) oder Lieferservice zugeliefert werden. Die StBefreiung gilt auch, wenn die Speisen zu Hause konsumiert werden (LStR 96). Die StBefreiung für die Zurverfügungstellung von Speisen greift nicht, wenn Mahlzeiten in Gaststätten außerhalb des Betriebes eingenommen werden (aA HR/Fuchs § 3 Rz 24; saWGKW § 3 Anm 170). Nach VwGH 19.4.18, Ro 2016/15/0018, wird die Einnahme von durch Bargeldübergabe des ArbG an den ArbN „verbilligten Mahlzeiten“ in gastgewerbl Betrieben in der Nähe auswärtiger Baustellen (Montageorte) nicht von der Begünstigung erfasst.

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aa) Gutscheine im Wert von 8,00 € tägl (bis 30.6.20: 4,40 €) können am Arbeitsplatz oder in einer „ Gaststätte“ eingelöst werden. Als Gaststätten gelten nach LStR 96 Gastgewerbebetriebe iSd GastgewerbepauschalierungsVO 2013, die Speisen jeder Art anbieten, die an Ort und Stelle genossen werden können. Eine reine Handelstätigkeit fällt nicht darunter. Betreibt ein Lebensmittelgeschäft, eine Bäckerei oder Fleischhauerei auch einen gastgewerbl Betrieb, ist die Anwendung des erhöhten Freibetrages von 8 € nur dann zulässig, wenn der Gastgewerbebetrieb vom Handelsbetrieb organisatorisch und durch einen eigenen Verrechnungskreis (eigene Kassa) getrennt ist, sodass die Einlösung beim Gastgewerbebetrieb nachvollziehbar ist und die Einlösung der Essensbons im Handelsbetrieb nicht gestattet wird (vertragl Vereinbarung). Den angegebenen Wert übersteigende Bons sind Sachbezug.

Die Befreiung gilt auch für Mahlzeiten, die zwar von einer Gaststätte oder einem Lieferservice zubereitet bzw geliefert, aber bspw in der Wohnung des ArbN (etwa im Homeoffice) konsumiert werden. Nach LStR 96 bestehen keine Bedenken, wenn Speisen in einer Gaststätte abgeholt bzw geliefert und zu Hause konsumiert werden. Mit Information des BMF vom 12.5.20 (GZ 2020-0.092.779) wurde die Auslegung der Neuregelung wie folgt in LStR 94 und 95a ergänzt: Pro Arbeitstag kann nur ein Gutschein ausgegeben werden, der auch elektronisch gespeichert werden kann (Chipkarte, digitaler Essensbon, Prepaid-Karte, APP-Lösung). Der gesetzl Freibetrag auf Basis einer 5-Tage-Woche von 220 Tagen pro Jahr darf nicht überstiegen werden. Der ArbN kann aber die Gutscheine kumuliert ohne wertmäßiges Tageslimit an jedem Wochentag (auch an Wochenenden) einlösen (zB 10-€-Gutschein am Montag für Montag und Dienstag, der Tageswert für beide Tage darf nicht überschritten werden); erfasst sind damit auch arbeitsfreie Tage und Homeoffice-Tage, die Verpflegung anderer Personen ist ebenfalls mögl. Für Nichtleistungs- oder Dienstverhinderungstage können aber keine Gutscheine gewährt werden (Seebacher SWK 20, 1003). Die Berechnung des maximalen Höchstbetrages orientiert sich an den tatsächl Arbeitstagen im Jahr, bei unterjährigen Ein- und Austritten ist der Betrag zu aliquotieren (Kroiher BFGj 20, 285; Mayr RdW 20, 465).

Die in LStR 95b dargestellte nachträgl Zuschussvariante (Identifikation mit elektronischer Karte, einmal pro Arbeitstag, Anspruchserwerb mit Verwendung der Karte, Zahlung ArbN und Zuschuss exakt zuordenbar) ist vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt (so auch Varro/Hayden SWK 16, 397).

bb) Gutscheine für nicht sofort konsumierbare Lebensmittel im Wert von 2,00 € tägl (bis 30.6.20: 1,10 €) sind ohne Verwendungsprüfung befreit (auch bei Verköstigung durch Konditoreien, Fleischhauereien oder Bäcker, die kein Vollmenü anbieten, s LStR 96; ein angeschlossener gastgewerbl Betrieb müsste organisatorisch und rechnungsmäßig getrennt sein). cc) Essensmarken für ArbN auf Dienstreisen werden wie Tagesgeld behandelt und erst stpfl, wenn sie zusammen mit dem ausgezahlten Tagesgeld einen Wert von 26,40 € bzw (ab 2025) 30,00 € oder den anteiligen Wert übersteigen. Gutscheine bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag fallen nicht darunter (LStR 98).

dd) Zur Rechtslage vor 1.7.20 s 16. Aufl.

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18. Abgabe von Getränken (Z 18). Steuerfrei sind vom ArbG an die ArbN im Betrieb unentgeltl oder verbilligt abgegebene Getränke, wobei es sich um alkoholische oder nichtalkoholische Getränke handeln kann. Die Abgabe darf nur zum Verbrauch im Betrieb erfolgen, andernfalls wäre stpfl Sachbezug gegeben.

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19. Freiwillige Zuwendungen des ArbG für das Begräbnis. (Z 19). Stbefreit sind freiwillige Zuwendungen des ArbG betr Begräbniskosten (Grabstein, Beerdigung, Totenmahl - LStR 101) für (Ehe)Partner oder die Kinder des ArbN iS des § 106. Nach LStR 101 gilt das auch für Zuwendungen an hinterbliebene (Ehe)Partner oder Kinder iSd § 106. Nach LStR 101 soll die Befreiung nicht zur Anwendung kommen, wenn auf die Zuwendung aufgrund lohngestaltender Vorschriften ein Anspruch besteht (zB Sterbekostenbeitrag, Sterbequartal, Todesfallbeitrag). Eine Sterbekostenversicherung ist nicht begünstigt. Stirbt ein Kind innerhalb von sechs Monaten nach der Geburt oder im ersten Kalenderhalbjahr, bestehen keine Bedenken, wenn Zuwendungen des ArbG zum Begräbnis stfrei behandelt werden. Zur Ersatzregelung des „Mitarbeiterrabatts“ s Z 21.

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20. Geldwerte Vorteile aus Gehaltsvorschüssen (Z 20). Zinsersparnisse aus unverzinsl oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und ArbG-Darlehen sind stbefreit (und SV-befreit, § 49 Abs 3 Z 19 ASVG), wenn der Betrag von 7.300 € nicht überschritten wird. Für übersteigende Beträge ist der Sachbezug nach § 5 SachbezugswerteVO anzusetzen.

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21. Mitarbeiterrabatte (Z 21).

Stbefreit (und auch SV-befreit, § 49 Abs 3 Z 29 ASVG) sind geldwerte Vorteile aus dem kostenlosen oder verbilligten Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG oder ein mit diesem verbundenes Konzernunternehmen im allg Geschäftsverkehr anbietet (zur vorherigen Rechtslage s 16. Aufl). Der Begriff des Konzerns ist iSv § 15 AktG zu verstehen und damit weit formuliert. Der Mitarbeiterrabatt muss allen ArbN oder bestimmten Gruppen von aktiven bzw ehemaligen ArbN eingeräumt werden (zum Gruppenbegriff im VwGH-E 27.7.16, 2013/13/0069 s Rz 51). Die Befreiung ist - zumal sich der Begriff des ArbN nach § 47 Abs 1 Satz 1 richtet - auch für ehemalige ArbN (Pensionisten) anwendbar (VwGH 27.5.25, Ro 2025/15/0004; BFG 15.10.24, RV/3100422/2024; LStR 75 und 104 idF WE 25). Die Waren und Dienstleistungen dürfen vom ArbN weder verkauft noch zur Einkünfteerzielung verwendet und auch nur in solchen Mengen abgegeben werden, dass ein Verkauf oder eine Einkünfteerzielung tatsächl ausgeschlossen ist (Z 21 lit b - haushaltsübl Menge). Nach LStR 104 ist die Begünstigung für Mitarbeiterrabatte nicht anwendbar, wenn aufgrund des Dienstverhältnisses Rabatte bis zu 20 % auch Angehörigen des Mitarbeiters gewährt werden.

Mitarbeiterrabatte sind bis zu 20 % stfrei (wenn sie 20 % des Fremdverkaufpreises abzgl üblicher Kundenrabatte nicht übersteigen; Freigrenze), ein Sachbezug liegt nicht vor.

Der Rabatt ist unbegrenzt nutzbar und gilt auch für teure Waren wie Autos oder Fertigteilhäuser (Mayr/Lattner/Schlager, StRefG 2015/2016, 45), das wird mit einer „zusammengeballten Nutzung für das Berufsleben“ begründet. Bei höherwertigen Waren kann daher ein niedrigerer Rabattsatz günstiger sein als ein hoher.

Wird die Freigrenze überstiegen (nach Schuster SWK 16, 609, einzelfallbezogen zu untersuchen), so gilt sie nicht und es bleibt ein Freibetrag von 1.000 € stfrei. Nach LStR 103 kann der Freibetrag von 1.000 € von jedem ArbG in voller Höhe ohne Rücksicht auf die Dauer des Dienstverhältnisses berücksichtigt werden. Beträge über dem Freibetrag sind nach den Erläut (Bsp 2) als laufender Bezug zu versteuern. Das Über- oder Unterschreiten der betragsmäßigen Begrenzung ist vom ArbG zu dokumentieren und zu überprüfen. Sämtl einem Mitarbeiter gewährten Rabatte, die 20 % übersteigen, sind im Kj aufzuzeichnen. Wird beispielsweise eine Ware an fremde Abnehmer (abzügl übl Rabatte) um 100 € verkauft und an ArbN um 70 €, so kommt die 20 %-Grenze nicht zur Anwendung, es liegt ein geldwerter Vorteil von 30 € vor, der nur bei Überschreiten des 1.000 €-Freibetrages stpfl wird.

Vorliegen eines geldwerten Vorteils: Ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegt vor, wenn der ArbG dem ArbN Rabatte gewährt, die über die den Endverbrauchern zugängl Rabatte hinausgehen, ist aber dann nicht gegeben, wenn der ArbN die Leistung von anderen Anbietern zu gleichen oder niedrigeren Konditionen beziehen kann (s Prinz SWK 15, 1081 mit Verweis auf VwGH 21.5.14, 2010/13/0196, wonach sich der ArbN jenen Aufwand ersparen muss, der ihm erwachsen würde, wenn er für die Kosten einer vergleichbaren Leistung aus Eigenem aufkommen müsste).

Voraussetzung ist ein obj Vorteil unter Beachtung des Fremdvergleichs (s auch Schuster SWK 15, 1025). Das Vorliegen eines geldwerten Vorteils ist uU zu verneinen, wenn ein erhebl bzw überwiegendes eigenbetriebl Interesse des ArbG (an der Zuwendung des Vorteils) vorliegt (s zum „ausschließl Interesse des ArbG“ an der entgeltfreien Führung von Mitarbeiterkonten einer Bank: VwGH 21.5.14, 2010/13/0196; Hayden taxlex 16, 16 zur weiteren Judikatur). Diese Frage wird in der Rspr nicht einheitl gelöst (s auch Prinz SWK 15, 1081 mwN), auch ein überwiegendes Interesse des ArbG kann genügen, damit ein abgabepfl Vorteil nicht vorliegt (s Hayden taxlex 16, 16 Fn 26 zur entspr BFH-Rspr). Nach Mayr wäre bspw im Ausmaß berufl notwendiger Kleidung (zB Arbeitskleidung einer Boutique) ein erhebl eigenbetriebl Interesse gegeben, sodass kein geldwerter Vorteil vorläge (s Mayr/Lattner/Schlager, StRef 2015/2016, 44 mit weiteren Bsp), wobei der Begriff der „notwendigen Grundausstattung“ eng auszulegen ist.

Bewertung des geldwerten Vorteils: Der geldwerte Vorteil wird nach § 15 Abs 2 Z 3 lit a bemessen. Bei der Regelung der geldwerten Vorteile in der SachbezugswerteVO ist dieser Wert maßgebl (Fall 1). Die in LStR 103 vertretene Auffassung, dass die Begünstigung nicht auf Vorteile anzuwenden ist, die in der Sachbezugswerte-VO geregelt sind, ist vom Gesetz nicht gedeckt: Nach § 15 Abs 2 Z 3 lit a ist ein Endpreis nur anzusetzen, „wenn die Höhe des geldwerten Vorteils nicht mit VO festgelegt ist“. Auch in den ErlRV wird im VO-Fall nicht der Entfall des Mitarbeiterrabatts geregelt, sondern es soll „abweichend davon bei Mitarbeiterrabatten aus Vereinfachungsgründen dieser Wert (als Sachbezug) herangezogen werden“ (so auch Hayden/Varro SWK 17, 570 mit Verweis auf ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 12; aA Ruhdorfer SWK 17, 574, wonach ein Sachbezug ohne weiteren Abzug zu versteuern ist). Ist die Höhe des Vorteils nicht in der SachbezugswerteVO festgelegt (Fall 2), wird der Mitarbeiterrabatt von jenem Endpreis berechnet, zu dem die Ware fremden Letztverbrauchern im allg Geschäftsverkehr angeboten wird und von dem die übl Rabatte schon abgezogen wurden. Sind die Abnehmer keine Letztverbraucher (zB Großhandel), ist der um übl Preisnachlässe verminderte übl Endpreis des Abgabeortes anzusetzen (Fall 3 - § 15 Abs 2 Z 3 lit a). Abgabeort ist der Ort, an dem der geldwerte Vorteil zufließt (LStR 138). Ist der übl Kundenrabatt noch an weitere Voraussetzungen geknüpft (zB Mindestkaufsumme), müsste auch der ArbN diese Voraussetzung erfüllen (Mayr/Lattner/Schlager, StRef 2015/2016, 42). Bei Kauf eines Neuwagens vom ArbG und Finanzierung durch ein Leasingunternehmen liegt nach BFG 8.8.22, RV/6100293/2020 (vom VwGH mit E vom 20.3.24, Ro 2022/15/0038, wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben, im fortgesetzten Verfahren am BFG unter RV/6100127/2024 anh), ein Mitarbeiterrabatt auf Ebene des Kaufs und nicht bei den Leasingraten vor; die (fremdübl) Leasingrate sei nur die Folge der günstigeren AK.

103

22. Bezüge von Soldaten nach dem HeeresgebührenG (HGG) und bei Auslandseinsätzen (Z 22). aa) Bezüge der Soldaten (lit a). Steuerbefreit sind Bezüge, Sachleistungen und Aufwandsersatz, Familienunterhalt und Wohnkostenbeihilfe. Das gilt auch für Bezüge der Zeitsoldaten mit einem Verpflichtungszeitraum von mind einem Jahr nach dem 7. Hauptstück, mit Ausnahme des Härteausgleichs. Die Bezüge führen zur Hochrechnung (§ 3 Abs 2).

104

bb) Auslandseinsätze (lit b). Befreit sind Geldleistungen nach § 4 Abs 2 des AuslandseinsatzG 2001 (Grundbetrag, AuslEinsatzzulage) an Soldaten, die Präsenzdienst im Ausl leisten. Sie führen zur Hochrechnung gem § 3 Abs 2 und sind in das Lohnkonto aufzunehmen (s § 2 Z 1 LohnkontenVO).

105

23. Bezüge nach dem Zivildienstgesetz (Z 23). Stfrei sind die Bezüge der Zivildiener nach dem ZivildienstG 1986 (ZDG) (Ansprüche nach §§ 25 ff, zB die Reisekostenvergütung). Nicht stfrei ist für Zivildienstpflichtige, die außerordentl Zivildienst, eine Übung oder einen Dienst nach § 21 Abs 1 ZDG leisten, die Entschädigung oder Fortzahlung der Dienstbezüge für die Dauer eines solchen Dienstes, abgestellt auf einen Wehrpflichtigen, der Einsatzpräsenzdienst leistet (Verdienstentgang gem § 34b Abs 1 ZDG). Die Hochrechnungsregel des § 3 Abs 2 ist anzuwenden. Die Bezüge sind in das Lohnkonto aufzunehmen (s § 2 Z 1 LohnkontenVO).

106

24. Bezüge nach dem Auslandszulagen- und hilfeleistungsG (Z 24). Auslandszulagen, die nach dem Auslandszulagen- und hilfeleistungsG bezahlt werden, sind ohne Einschränkung stfrei. Die AuslZulage ist in das Lohnkonto aufzunehmen (s § 2 Z 1 LohnkontenVO). Aufwendungen für Familienheimfahrten sind bei Ermittlung der WK mit den stfreien Kostenersätzen gegenzurechnen (BFG 26.3.15, RV/2100635/2012).

107

25. Geldleistungen nach dem Verbrechensopfergesetz (Z 25). Das VerbrechensopferG (VOG) kennt Geldleistungen (Ersatz von Verdienst- und Unterhaltsentgang usw) und Leistungen in Güterform (zB Heilfürsorge und orthopädische Versorgung). Befreit sind Geldleistungen nach dem BG über die Gewährung von Hilfeleistungen an Opfer von Verbrechen (für Körperverletzung, Gesundheitsschädigung oder für entgangenen Unterhalt durch Tod des Unterhaltspflichtigen gem § 3), sie unterliegen nach § 11 VOG nicht der ESt.

Nach LStR 108 ist auch die Vorsorge nach dem VOG stfrei. Gem § 2 Z 2 VOG 1972 zählen zur Heilfürsorge die ärztl Hilfe, die Heilmittel, die Heilbehelfe, die Anstaltspflege, die Zahnbehandlung und die Maßnahmen zur Festigung der Gesundheit. Die Begünstigung dieser Leistungen in Güterform ist im Wortlaut der Z 25 nicht gedeckt.

108

26. Entschädigungen nach dem Bewährungshilfegesetz (Z 26). Das BG über die Bewährungshilfe kennt hauptamtl und ehrenamtl Bewährungshelfer. Letzteren gebührt gem § 12 Abs 4 BewährungshilfeG eine stfreie Entschädigung für jeden Schützling. Sozialbegleiter sind den Bewährungshelfern nicht gleichgestellt (LStR 109).

109

27. Leistungen nach dem Strafrechtlichen EntschädigungsG (Z 27). Der Bund hat Personen, denen durch Entzug der persönl Freiheit oder strafgerichtl Verurteilung ein vermögensrechtl Nachteil zu Unrecht (zB durch gesetzwidrige Festnahme oder Anhaltung) entstanden ist, den Schaden zu ersetzen. Nach § 5 Abs 3 StEG 2005 unterliegen Ersatzansprüche keiner bundesgesetzl geregelten Abgabe.

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28. Entschädigung für Impfschäden (Z 28). Nach § 1 ImpfschadenG, BGBl 371/1973 leistet der Bund Entschädigungen, insb für

• Schäden aufgrund bestimmter Schutzimpfungen oder

• eine behördl Anordnung gem § 17 Abs 3 und 4 EpidemieG 1950, mit der zB Vorbeugemaßnahmen für Personen angeordnet werden können, die sich mit Krankenbehandlung, Krankenpflege oder Leichenbesorgung beschäftigen bzw eine Hebammentätigkeit ausüben.

Der Bund haftet weiters für Schäden aufgrund einer Impfung zur Abwehr einer Gefahr für den allg Gesundheitszustand und Impfungen aufgrund des Mutter-Kind-Passes (§ 1b).

111

29. Erwerb von (Gratis)Anteilsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung (Z 29). a) Allgemeines. Z 29 befreit den Erwerb von Anteilsrechten aufgrund von Kapitalerhöhungen aus GesMitteln nach § 2 Abs 3 KapitalberichtigungsG 1967, BGBl 171/1967 und verhindert die StPfl nach § 27 Abs 5 Z 1 (Ausschüttung an die Ges’ter und nachfolgende Wiedereinlage). Der Anteilserwerb ist gem § 94 Z 9 auch von der KESt befreit. Betroffen sind AG und GmbH, Gen sind nicht erfasst (BMF SWK 97, S 609). Die Stfreiheit gilt auch für ausl KapGes, die mit inl Ges vergleichbar sind und deren Anteilsrechte auf einer der nominellen Kapitalerhöhung vergleichbaren Maßnahme beruhen müssen (EStR 308). Gem § 32 Z 3 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 auch Rückzahlungen aufgrund einer Kapitalherabsetzung, die innerhalb von zehn Jahren nach der Kapitalerhöhung erfolgt.

112

b) Kapitalberichtigung. aa) Eine Kapitalerhöhung liegt vor, wenn folgende Maßnahmen gesetzt bzw Rücklagen umgewandelt werden (s EStR 306):

• Offene Rücklagen einschließl eines Gewinnvortrags, abzügl Verlust oder Verlustvortrag; für bestimmte Zwecke gebildete Rücklagen, soweit dies mit ihrem Zweck vereinbar ist; gebundene Rücklagen, soweit sie den zehnten oder den in der Satzung festgelegten höheren Teil des Grundkapitals nach der Umwandlung übersteigen (§ 2 Abs 3 KapitalberichtigungsG),

• aufgrund des Gewinnausweises auch IFB nach Ablauf der Behaltefrist,

• Investitionsprämien oder

• stille Rücklagen, die durch unternehmensrechtl Zuschreibung realisiert wurden.

Die Befreiung gilt nach den Ausführungen in der RV (316 BlgNR XXI. GP) auch für die Ausgabe neuer Kapitalanteilscheine (EStR 310) und für Geschäftsanteilserhöhungen von Gen gem § 3 Abs 1 Euro-GenBeG, BGBl I 136/2000 aus freien Rücklagen (oder dem Bilanzgewinn) mit nachfolgendem Anteilserwerb (BMF ARD 5243/31/2001).

Keine Kapitalerhöhung liegt vor, insoweit das nominelle Stammkapital nicht erhöht, sondern nur der gesellschaftsrechtl Einzahlungsverpflichtung entsprochen wurde (BFG 29.6.18, RV/7103076/2010).

113

bb) Nicht umwandlungsfähige Bilanzpositionen sind nicht realisierte stille Rücklagen, Übertragungsrücklagen nach § 12 EStG, IFB innerhalb der Behaltefrist, Wertberichtigungen und Rückstellungen, Ges’terdarlehen, die verdecktes Grund- oder Stammkapital darstellen und Beträge aus der Erfüllung gesellschaftsvertragl Einzahlungsverpflichtungen (EStR 306; BMF RdW 93, 129). Das Anlegen von Ausschüttungen eines InvFonds in neuen Anteilen bewirkt ebenfalls keine Kapitalerhöhung (EStR 312).

114

30. Einkünfte von Ortskräften aus der Verwendung im Ausl (Z 30). Ortskräfte sind die für die ausschließl Verwendung an einem bestimmten Dienstort im Ausl aufgenommenen Personen (s dazu § 10 Abs 2 Aufgaben und Organisation des auswärtigen Dienstes - Statut; für das Dienstverhältnis sind die am Dienstort geltenden Rechtsvorschriften maßgebl). Deren Einkünfte sind stbefreit. Um als Ortskraft iSd § 3 Abs 1 Z 30 zu gelten, bedarf es eines besonderen Nahebezuges zum Tätigkeitsort. Aus den Materialien zur Definition der Ortskraft ergibt sich, dass für sie wesentl ist, mit den lokalen Verhältnissen vertraut zu sein. Daher kann nicht jede im Ausl für eine AuslTätigkeit aufgenommene Person als Ortskraft gelten (vgl BFG 19.4.22, RV/7104064/2020; s dazu Blasina BFGj 22, 145).

115

31. Arbeitsvergütung und Geldbelohnung nach dem Strafvollzugsgesetz (Z 31). Strafgefangene können für befriedigende Arbeitsleistungen eine Vergütung (§ 51), eine außerordentl Vergütung (§ 53) oder bei besonderem persönl Einsatz eine Geldbelohnung (§ 55) erhalten. Vergütungen für Arbeitsleistungen von Strafgefangenen in der Haft sind stfrei. Die Regelung der Z 31 ist nicht verfassungswidrig, da der Entfall eines ArbNAbsetzbetrages und des Anspruches auf Negativsteuer infolge des atypischen Charakters der Einkünfte nicht unsachl ist. Das Ziel, die Einführung einer Lohnverrechnung zu vermeiden, ist gerechtfertigt, die StBefreiung verletzt nicht das Gleichheitsrecht (VfGH 28.9.18, G 261/2017).

116

32. Bezüge österreichischer Abgeordneter zum EU-Parlament (Z 32). Durch Beschluss des Europäischen Parlaments vom 28.9.05 zur Annahme des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments (2005/684/EG, Euratom) wurde für EU-Parlamentarier eine einheitl Entschädigung festgelegt, die der EU-Steuer unterworfen wird. Nach Art 13 wird die Entschädigung von innerstaatl Steuern befreit, nach Art 12 Abs 4 soll aber ein nationales Recht auf Heranziehung zum Progressionsvorbehalt bestehen Die Bezüge der unbeschr stpfl österr Abgeordneten zum EU-Parlament sind daher in Österr stfrei, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt gem § 3 Abs 3 und führen zu einem Pflichtveranlagungstatbestand gem § 41 Abs 1 Z 8.

117

33. Wertminderungen von Grundstücken aufgrund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse (Z 33). Treten Wertminderungen von Grundstücken durch Maßnahmen im öffentl Interesse ein (zB bei einer Überspannung durch eine Starkstromleitung), sind darauf entfallende Abgeltungen befreit, unabhängig von der Einkunftsart, der die Abgeltung zuzurechnen ist (Bergmann/Lehner ÖStZ 17, 272, Pkt 2.2). Zu unterscheiden sind Entschädigungen für Wertminderungen von GuB, für den Verzicht auf Einnahmen oder die Wertminderung anderer WG. Erstere liegen nur dann vor, wenn das wirtschaftl Eigentum am GuB beim Zahlungsempfänger verbleibt, ansonsten liegt eine Veräußerung von GuB vor (EStR 586).

118

34. SV-Rückerstattung und Rückerstattung von Beiträgen (Z 34). Die Rückerstattung von SozV-Beiträgen nach § 33 Abs 8 (für ArbN und Pensionisten) sowie Beitragsgutschriften nach § 24d BSVG (Rückerstattung von Beiträgen für aktive Landwirte) sind stfrei.

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35. Alte Fassung: Beschäftigungsbonus (Z 35) s 16. Aufl. Neufassung: Gewinnbeteiligungen des ArbG an aktive ArbN (Mitarbeitergewinnbeteiligung): Mit dem ÖkoStRefG 2022 wurde mit Z 35 die StFreiheit für Gewinnbeteiligungen des ArbG an aktive ArbN bis zu 3.000 €/Kj normiert (gem § 124b Z 383 erstmalig für die VA 22 anzuwenden bzw für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31.12.21 enden). Es liegt nur eine ESt-Befreiung vor, nicht jedoch auch eine Befreiung betr SV oder Lohnnebenkosten. Mit BGBl I 194/2022 wurde klargestellt, dass die Befreiung bei mehreren ArbG nur bis zu 3.000 € pro ArbN/Kj zusteht. Wird im Kj mehr als 3.000 € Gewinnbeteiligung samt Teuerungsprämie berücksichtigt, ist der StPfl gem § 41 Abs 1 zu veranlagen.

Die Gewinnbeteiligung muss allen aktiven ArbN oder bestimmten Gruppen gewährt werden (freien DN od wesentl beteiligten Ges‘ter-GF etc kommt die Begünstigung mangels Einkünften aus nsA nicht zu). Nach LStR 112ea muss die Gruppenbildung anhand obj Kriterien nachvollziehbar sein, und die Beteiligung der Mitarbeiter aufgrund sachl, nachvollziehbarer Kriterien erfolgen. Es soll mögl sein, an die für das jeweilige Unternehmen passende, objektivierbare Erfolgsgröße (zB Umsatz, Deckungsbeitrag, Betriebsergebnis) anzuknüpfen. Eine Deckelung ist grds mit dem unternehmensrechtl EBIT des Vorjahres vorgesehen bzw können § 4-Abs 1-Ermittler alternativ steuerl Werte heranziehen und Ermittler nach § 4 Abs 3 an den Vorjahresgewinn anknüpfen. Konzernunternehmen können alternativ das Konzern-EBIT heranziehen, bei befreienden IFRS-Konzernabschlüssen kann das Konzern-EBIT aus diesen abgeleitet werden. Bei Kreditinstituten kann alternativ auf das EGT abgestellt werden (ab der VA 22 bzw für Lohnzeiträume, die nach dem 31.12.21 enden; § 124b Z 416). Bei Versicherungsunternehmen ist das EBIT nach den unternehmensrechtl Vorschriften auf Basis des EGT gem § 146 Abs 5 Z 7 VAG 2016 zuzügl der Zinsaufwendungen gem § 146 Abs 5 Z 3 lit c VAG 2016 zu berechnen.

Die Zahlung kann aufgrund einer innerbetriebl Vereinbarung gem § 68 Abs 5 Z 7 erfolgen, nicht jedoch aufgrund einer Regelung einer lohngestaltenden Vorschrift nach § 68 Abs 5 Z 1 bis 6. Nicht zulässig ist die Leistung der Gewinnbeteiligung anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer übl Lohnerhöhung (nur insoweit die Leistung anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer übl Lohnerhöhung erfolgt, ist sie stpfl; vgl LStR 112ef). Die Befreiung betrifft nur die LSt, anders als bei der Teuerungsprämie liegt keine Befreiung von den Lohnnebenkosten bzw SV vor. Die Befreiung soll zu einer nachhaltigen Absicherung und Erhöhung der liquiden Mittel von ArbN beitragen und die Bindung von ArbN an das Unternehmen stärken. S zur Mitarbeitergewinnbeteiligung auch LStR 112e-112eg.

BFG 29.7.24, RV/1100060/2024: Für einen jährl immer wieder ausbezahlten Bonus, der für die Erfüllung bestimmter, von der Konzernmutter vorgegebener und überwachter Managementziele durch das ArbG-Unternehmen gewährt wird, steht die StFreistellung iAv 3.000 € zu. Die Voraussetzungen sind erfüllt, weil der an alle Mitarbeiter ausbezahlte Bonus im EBIT der Konzernmutter der ArbG-Gesellschaft Deckung findet.

Nach BFG 4.9.24, RV/3100062/2024 (Rev anh unter Ro 2025/15/0013), ist es für eine stbegünstigte Mitarbeitergewinnbeteiligung nicht unbedingt erforderl, dass die Höhe der Zahlung unmittelbar an den Gewinn oder eine Gewinngröße anknüpft, unabdingbar ist aber, dass die Größe, an die angeknüpft wird, objektivierbar ist (Anknüpfung an betriebswirtschaftl Kennzahlen wie Nettoumsatz, core operating income, free Cashflow, core operating margin). Ein Unternehmenserfolgsfaktor, der von einem Leitungsgremium auf Grundlage eines Vergleichs dieser Kennzahlen mit vorher definierten Zielen festgesetzt wird, ist nicht objektivierbar und kann daher nicht als Grundlage dienen. Die Berücksichtigung der individuellen Leistung des einzelnen ArbN ist demnach schädl, es werden dadurch effektiv weitere Gruppen von ArbN gebildet, jedoch weder nach betriebsbezogenen Merkmalen noch willkürfrei. Vgl zum E Daxkobler/Shubshizky, SWK 24, 1210, mit dem krit Hinweis, dass sich die Notwendigkeit der Anknüpfung der Gewinnbeteiligung an eine objektivierbare Erfolgsgröße weder mit dem Wortlaut und dem Zweck des G noch mit den Ausführungen der FV zur LSt-Befreiung vereinbaren lasse. Der Gesetzgeber sehe lediglich eine absolute Deckelung mit dem EBIT des Vorjahres vor; dem entgegnend Hell, BFGj 24, 347.

119a

36. Zuwendungen von Privatstiftungen nach § 718 Abs 9 ASVG (Z 36). IRd SozV-Organisationsreform wurde die Möglichkeit geschaffen, Vermögen der bisher im ASVG angeführten Betriebskrankenkassen an Privatstiftungen zu übertragen. Die neu errichteten Privatstiftungen sollen von der KSt sowie die Leistungen an die Versicherten iRd gesetzl Zwecke von der ESt befreit werden (Abänderungsantrag AA-128). Die Befreiung gilt nicht für Rehabilitations- oder Krankengeld. Mit dem AbgÄG 22 wurde die Befreiung um die Zuwendung geldwerter Vorteile gem Z 13 lit a zweiter TS (zielgerichteter, wirkungsorientierter Gesundheitsförderung und Prävention, soweit diese vom Leistungsangebot der gesetzl Krankenversicherung erfasst sind, sowie Impfungen) erweitert. S auch LStR 77a.

119b

37. Der regionale Klimabonus (Z 37). Zur Klarstellung wird mit dem ÖkoStRefG 2022 der regionale Klimabonus in den Katalog der StBefreiungen aufgenommen; s auch LStR 112h.

Mit § 6 Abs 2 KliBG idF BGBl I 58/2024 wurde eine StPfl des Klimabonus ab einem Einkommen iSd § 2 Abs 2 von mehr als 66.612 € eingeführt. Insofern soll demnach die Befreiungsbestimmung der Z 37 nicht mehr zur Anwendung kommen und LStPfl sollen in diesem Fall eine Pflichtveranlagung gem § 41 Abs 1 durchführen. Der Klimabonus wurde ab 2025 abgeschafft.

119c

38. Zuschüsse und sonstige Leistungen von kollektivvertragl begründeten gemeinsamen Einrichtigungen an aktive oder ehemalige ArbN (Z 38). Zuschüsse oder sonstige Leistungen (etwa für Weiterbildungs- oder Umschulungsmaßnahmen) der kollektivvertragl begründeten gemeinsamen Einrichtungen der Sozialpartner für das Bewachungsgewerbe und für das Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigungsgewerbe, die nach dem 30.6.22 ausbezahlt werden (§ 124b Z 396) und auf die kein Rechtsanspruch besteht, werden bis zu den im Gesetzestext festgelegten Obergrenzen im Kj des Zuflusses von der ESt befreit. Der Beitrag des ArbG an die Einrichtung darf höchstens 0,5 % der allgmeinen Beitragsgrundlage gem § 49 ASVG betragen.

119d

39. Einspeisung elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen (Z 39). Ab der VA 22 sind Einkünfte natürl Personen aus der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie aus (kleineren) Photovoltaikanlagen stbefreit, wenn die Engpassleistung der jeweiligen Anlage die Grenze von 25 kWp nicht überschreitet (grds führt die Einspeisung zu Einkünften aus GB). Durch eine gesetzl Erweiterung werden ab der VA 23 (§ 124b Z 424) auch leistungsfähigere Modelle berücksichtigt und die Befreiung gelangt auch zur Anwendung, wenn die Enpassleistung bis zu 35 kWp beträgt, sofern die Anschlussleistung 25 kWp nicht überschreitet. Bei Überschreiten der 12.500 kWh kommt eine anteilige Befreiung (iS eines Freibetrags) zur Anwendung. Die Einschränkung auf eine kWp-Engpassleistung soll typisierend sicherstellen, dass nur private Anlagen erfasst werden, die primär zur Eigenversorgung und nicht für gewerbliche Zwecke errichtet worden sind. Mit der Regelung soll der Verwaltungsaufwand für Privatpersonen verringert und erneuerbare Energie gefördert werden. S zur Regelung auch EStR 313i, LStR 112j, BMF-Info zu PV-Anlagen unter https://www.bmf.gv.at/themen/klimapolitik/steuerliche-aspekte-bei-photovoltaikanlagen-von-privatpersonen.html sowie zu Zweifelsfragen Hager SWK 23, 633. Für den Fall, dass bisher stpfl Einkünfte aus der Einspeisung durch die Befreiung stfrei werden, kommt es nach EStR 313i nicht zu einer Betriebsaufgabe.

Bei Energiegemeinschaften (meist Vereine oder Genossenschaften) unterliegen nach dem PV-Erlass vom 30.7.25 (BMF-AV 2025/106) die Mitglieder (bzw Genossenschafter oder ggf Ges‘er) mit ihren Einkünften der ESt bzw KSt, wobei auf natürl Personen die StBefreiung nach Z 39 in Anspruch genommen werden kann. In wirtschaftl Betrachtungsweise ist von einer Stromlieferung zwischen Energiegemeinschaft und Mitglied auszugehen (und nicht von einem Bestandvertrag).

119e

40. Entschädigungen gem § 20 der Nationalrats-Wahlordnung (Z 40). Ab 2024 (§ 124b Z 425) sind Entschädigungen für die Tätigkeit als Mitglied einer Wahlbehörde (§ 5 Abs 4, § 20 NRWO) in der gesetzl Höhe stfrei. Dies gilt auch für entsprechende Entschädigungen bei Wahlbehörden nach bundes- oder landesgesetzl Regelungen, wobei eine Deckelung mit den Beträgen der NRWO vorgesehen ist. S dazu auch LStR 112m.

119f

41. Zahlungen an Zulassungsbesitzer für private E-Kfz (Z 41). Derartige aufgrund der KraftstoffVO vorgenommene Zahlungen (E-Prämien) für die Übertragung von Strommengen aus erneuerbarer Energie, die als Antrieb für Kfz in Ö produziert wurden, sind ab der VA 2023 (§ 124b Z 424) stfrei. Der Zulassungsbesitzer muss dafür Zahlungsempfänger sein und das Fahrzeug darf im relevanten Kj nicht zum BV gehören. Gehört das Fahrzeug zum BV, ist eine solche Zahlung eine stpfl BE. S auch LStR 112n, EStR 313j.

119g

42. Freiwilligenpauschale (Z 42). Durch das GemRefG 2023 wurde ua ein stbefreites Freiwilligenpauschale eingeführt, das je nach Art der ehrenamtl Tätgikeit zwischen kleinem und großem Pauschale differenziert (anzuwenden für freiwillige Leistungen, die nach dem 31.12.23 erbracht werden, § 124b Z 442).

Das kleine Freiwilligenpauschale befreit Einnahmen bis zu 30 €/Tag, höchstens 1.000 €/Kj, wenn die ehrenamtl Tätigkeit der Erfüllung des begünstigten Zwecks einer begünstigten Körperschaft einschließl eines Geschäftsbetriebs nach § 45 BAO dient oder (gem § 124b Z 454, erstmalig für freiwillige Leistungen, die nach dem 31.12.23 erbracht werden:) die freiwillige Leistung für eine gesetzl anerkannte Kirche oder ReligionsGes erbracht wird. Das stfreie Pauschale steht nicht zu, wenn der ehrenamtl Tätige „Sportler-Reiseaufwandsentschädigungen“ nach Z 16c erhält (s auch LStR 776). Mit dem AbgÄG 25 wird durch Einführung der Wortfolge „im gleichen Monat“ in lit a TS 2 geregelt, dass für diesen Ausschluss eine monatsweise Betrachtung gilt; die Jahreshöchstbeträge nach lit a und b sind bei Bezug von Reiseaufwandsentschädigungen gem Z 16c entspr monatsweise aliquot zu kürzen (erstmalig anzuwenden für freiwillige Leistungen, die nach dem 31.12.25 erbracht werden, s § 124b Z 482). Die Erl zum Ministerialentwurf führen dazu aus: Wird etwa ein Sportler in der Sommerpause in anderer Funktion für den Verein tätig, soll er dafür das Freiwilligenpauschale geltend machen können. Werden in anderen Monaten pauschale Reiseaufwandsentschädigungen bezogen, sollen die Jahreshöchstbeträge von 1.000 € (kleines Freiwilligenpauschale) bzw 3.000 € (großes Freiwilligenpauschale) entsprechend monatsweise aliquot zu kürzen sein (s dazu ein Anwendungsbsp in den Erl, 61/ME XXVIII. GP, 5).

Erhält der Betreffende auch stpfl Erwerbseinkünfte durch die Körperschaft (oder durch mit ihr verbundene Körperschaften), muss sich die stpfl Tätigkeit hinsichtl Ausbildung und Qualifikation von der ehrenamtl Tätigkeit abgrenzen.

Das große Freiwilligenpauschale von 50 €/Tag bzw 3.000 €/Kj steht bei ehrenamtl Tätigkeit, die gem § 37 BAO mildtätigen oder gem § 8 Z 2 mildtätigen und/oder gemeinnützigen Zwecken auf dem Gebiet der Gesundheitspflege, Kinder-, Jugend-, Familien-, Kranken-, Behinderten-, Blinden- oder Altenfürsorge bzw der Hilfestellung in Katastrophenfällen (insb Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) dient oder bei einer Funktion als Ausbildner oder Übungsleiter (zB Tätigkeiten als Chorleiter, Kapellmeister, Wissensvermittler im kulturellen und künstlerischen Bereich) zu. Das große Freiwilligenpauschale steht (außer für Übungsleiter, etc) nur zu, wenn der Rechtsträger den genannten Zwecken dient und die Tätigkeit des ehrenamtl Tätigen unmittelbar diesem dient (VereinsR 775i).

Werden im Kj beide Tätigkeitsbereiche ausgeübt, umfasst die Befreiung max 3.000 €/Kj. Bei Überschreiten der Höchstgrenzen liegen insoweit stpfl Einkünfte vor (Meldung mit Formular E 29). Die Körperschaft muss entsprechende Aufzeichnungen führen und für die die Grenzen übersteigende Beträge bis Ende Februar des Folgejahres mittels amtl Formular eine FA-Meldung erstatten. Vergütungen, die kein Freiwilligenpauschale darstellen, fallen nicht unter die Meldepflicht nach Z 42, es kann sich jedoch Meldepflicht nach § 109a ergeben oder es können bei Vorliegen eines DV Pflichten eines ArbG greifen. Ein Aufwandsersatz für tatsächl Fahrtkosten ist iÜ nicht unter dem Begriff Freiwilligenpauschale zu subsumieren und ist daher - ungeachtet seiner Höhe - auch nicht meldepflichtig (s BMF Anfragebeantwortung Zweifelsfragen zu den VereinsR vom 27.3.25).

Personen, an die keine pauschale Reiseaufwandsentschädigung nach Z 16c ausbezahlt werden kann und die auch keine Vereins-DN sind, können entweder das Freiwilligenpauschale ausbezahlt erhalten oder ihnen werden die tatsächl Fahrtkosten ersetzt; dieses Wahlrecht kann tägl ausgeübt werden. Bei Vorliegen der Voraussetzungen der Z 42 kann ein pauschaler Aufwandsersatz bis zur Höhe des jeweiligen Freiwilligenpauschales stfrei behandelt werden (VereinsR 775 ff). Der jeweilige Jahreshöchstbetrag des Freiwilligenpauschales bleibt vom Ersatz der tatsächl Fahrtkosten unberührt (BMF Anfragebeantwortung Zweifelsfragen zu den VereinsR vom 27.3.25).

Nach LStR 775 ff liegt Freiwilligkeit auch bei einer Tätigkeit nach Dienst- oder Einsatzplänen vor (zB bei einem Rettungsdienst). Eine Abgeltung ist auch in Form eines Gutscheins möglich, wenn dieser auf einen Geldbetrag lautet.

119h

43. Bezüge aus Agrargemeinschaften (Z 43). Stfrei sind Bezüge aus Anteilen an körperschaftl organisierten PersGemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften), wenn diese beim Anteilsinhaber (Mitglied) einen Betrag iHv insges 4.000 €/Kj nicht übersteigen. Mit der mit dem AbgÄG 25 eingeführten Regelung soll die Stbefreiung klargestellt und konsistent geregelt werden. Bislang fand sich die 4.000 €-Grenze in § 27 Abs 2 Z 1 lit d festgeschrieben. Nach den ErlRV soll die nunmehrige Verankerung in § 3 sicherstellen, dass davon auch Ausschüttungen erfasst sind, die zu betriebl Einkünften führen. Durch die parallele Einführung von § 94 Z 16 ist eine Ausnahme vom KESt-Abzug vorgesehen mit einer Freigrenze von 4.000 €/Kj je Mitglied. Die Regelung ist auf alle offenen Veranlagungen anzuwenden (§ 124b Z 483).

119i

44. Mitarbeiterprämie (vormals Teuerungsprämie) (§ 124b Z 408, Z 447, Z 478). IRd Teuerungs-Entlastungspakets wurde für die Kj 22 und 23 (aufgrund der gestiegenen Preise) die Teuerungsprämie eingeführt, die ArbG ihren ArbN zusätzl gewähren. Die Prämie beträgt bis zu 2.000 €/Kj bzw bis zu 3.000 €/Kj, wenn die den Betrag von 2.000 € übersteigende Zahlung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gem § 68 Abs 5 Z 1 bis 7 geleistet wird, wobei auch arbeitsvertragl Einzelvereinbarungen ausreichend sind. Das Gruppenmerkmal ist somit nicht unbedingt erforderl, eine Differenzierung hat aber betriebl begründet und sachl gerechtfertigt zu sein (so wie bei der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung nach § 67a [LStR 1403e idF WE 25]). Nach den LStR sind sachl betriebsbezogene Gründe etwa eine leistungsbezogene oder eine abteilungs- und funktionsbezogene Differenzierung; keine sachl betriebsbezogenen Gründe sind danach die Auszahlung an eine bestimmte Abteilung, einen bestimmten Standort oder eine bestimmte Niederlassung aufgrund guter Ergebnisse oder hohen Umsatzes sowie die Auszahlung an einen Standort aufgrund höherer Lebenshaltungskosten. Keine betriebsbezogenen Gründe sind soziale Kriterien. Zulässig ist jedoch eine Differenzierung nach dem Entlohnungssystem.

Gewissermaßen als Fortsetzung der Teuerungsprämie wurde für 2024 die Mitarbeiterprämie eingeführt, die grds unter denselben Voraussetzungen im Kj 2024 bis 3.000 € stfrei zugewendet werden kann, wobei die Zahlung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift erfolgen muss (vgl LStR 1403a bis 1403d). Für das Jahr 2025 beträgt die Mitarbeiterprämie 1.000 € (§ 124b Z 478; s dazu LStR 1403e). Kann mangels Bestehens eines Betriebsrats eine Betriebsvereinbarung nicht abgeschlossen werden, ist von einer Verpflichtung des ArbG auszugehen, wenn eine vertragl Vereinbarung für alle ArbN vorliegt. Auch für 2026 ist eine stfreie Mitarbeiterprämie geplant, ein Gesetzesvorschlag ist bis 31.5.26 auszuarbeiten (§ 124b Z 478 lit e).

Die Prämien können auch nur an einzelne ArbN bezahlt werden, auch an geringfügig Beschäftigte, es gibt keine weiteren Voraussetzungen. Es hat einzig ein Konnex zur Teuerungssituation vorzuliegen. Es muss sich um zusätzliche Zahlungen, die üblicherweise bisher nicht gewährt wurde, handeln. Nicht zulässig ist etwa die Bezahlung als Belohnung aufgrund einer Leistungsvereinbarung.

Erforderlich ist die Erfassung am Lohnkonto und Lohnzettel. Neben der Teuerungsprämie bzw der Mitarbeiterprämie kann auch eine Mitarbeitergewinnbeteiligung steuerfrei ausbezahlt werden, eine insgesamte Deckelung von 3.000 €/Kj ist jedoch vorgesehen. Wird im Kj mehr als 3 000 € bzw 1.000 € Teuerungs-/Mitarbeiterprämie samt Gewinnbeteiligung stfrei berücksichtigt, ist der StPfl gem § 41 Abs 1 zu veranlagen. Zumal die Mitarbeiterprämie nicht allen AbN oder bestimmten Gruppen von ArbN gewährt werden muss und keine Deckelung mit dem Vorjahres-EBIT besteht, bietet die Mitarbeiterprämie mehr Flexibilität. Es muss sich bei ihr jedoch um eine zusätzl Zahlung handeln. Die Teuerungsprämie und die Mitarbeiterprämie werden nicht auf das Jahressechstel angerechnet und waren vor dem Jahr 2025 (anders als die Mitarbeitergewinnbeteiligung) nicht nur LSt-, sondern auch Lohnnebenkosten- und SV-befreit. Die Mitarbeiterprämie für 2025 ist im Gegensatz dazu nur lstfrei; es besteht ASVG-Beitragspflicht und es fallen KommSt, DB und DZ an. Die FV weist darauf hin, dass nach § 20 Abs 2 DN-Anteile zur SV, welche auf die stfreie Mitarbeiterprämie 2025 entfallen, von der BGL für die LSt nicht abgezogen werden dürfen; im Lohnzettel wird dies in der Vorkolonne zur Kz 243 und in der Kz 226 berücksichtigt (LStR 1403e idF WE 25).

Details in der BMF-Fachinformation zur Teuerungsprämie, SWK 22, 1099; s auch LStR 112k. S auch die BMF-Anfragebeantwortung zur Mitarbeiterprämie 2024 vom 20.2.24 und die Ergänzung des BMF auf Grund des AbgÄG 2024 vom 19.7.24.

III. Hochrechnung von Einkünften (§ 3 Abs 2)

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1. Ziel der Regelung. a) Vermeidung überhöhter Nettoeinkommen aus Transferleistungen. Beabsichtigt ist die Vermeidung einer unverhältnismäßigen Absenkung der Steuerprogression durch die Miteinbeziehung der stfreien Bezüge in das Jahreseinkommen (zur Historie s Ryda/Langheinrich, FJ 13, 14). Über die StFreiheit hinausgehende Vorteile für die Transferleistungen sollen vermieden werden. Die Regelung ist verfassungskonform (VfGH 28.6.90, G 71/90 zu § 3 Z 4 Abs 2 EStG 1972; zum mögl Überschreiten verfassungsrechtl Grenzen des § 3 Abs 2 s Pülzl ÖStZ 02/559; dagegen zur sachl nicht gerechtfertigten Hochrechnung Hollik FJ 09, 3 und FJ 09, 345). Im Fall des Vorliegens bestimmter stfreier Bezüge, die nur für einen Teil des Kj bezogen werden, findet eine Hochrechnung der restl Einkünfte statt. Einkünfte aus GewBetr außerhalb der Zeit des Arbeitslosengeldbezuges sind nicht umzurechnen, wenn sie negativ sind; die Norm ist teleologisch auf ihren Sinngehalt zu reduzieren (UFS 10.9.09, RV/0497-K/07 und BFG 30.9.22, RV/7101046/2022). Eine Hochrechnung unterbleibt daher, wenn die hochzurechnenden Einkünfte insgesamt negativ sind (LStR 113).

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b) Zur Hochrechnung führende Bezüge. Die folgenden stfreien Bezüge führen zur Hochrechnung:

• Arbeitslosengeld, Notstandshilfe (VwGH 22.2.17, Ro 2016/13/0004) oder Ersatzleistungen (§ 3 Abs 1 Z 5 lit a),

• Überbrückungshilfe für Bundesbedienstete und gleichartige landesgesetzl geregelte Bezüge (§ 3 Abs 1 Z 5 lit c),

• Bezüge der Soldaten nach dem 5. Hauptstück des HeeresgebührenG (§ 3 Abs 1 Z 22 lit a; BFG 13.11.17, RV/7104399/2017),

• Geldleistungen nach dem AuslandseinsatzG (§ 3 Abs 1 Z 22 lit b) und

• Bezüge nach dem ZivildienstG (§ 3 Abs 1 Z 23).

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2. Berechnung. a) Faktoren der Hochrechnung. Die für das restl Kj bezogenen Einkünfte gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 und die zum Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nsA (§ 41 Abs 4) sind für Zwecke der Ermittlung des StSatzes auf einen Jahresbetrag hochzurechnen (Beispiel LStR 114).

• Miteinbeziehung ganzjähriger Einkünfte: Ganzjährig bezogene Einkünfte dürfen nicht hochgerechnet werden (LStR 114; VwGH 22.11.06, 2006/15/0084 zu Einkünften aus selbständiger Arbeit und Einkünften aus VuV; BFG 6.2.17, RV/7100680/2014 zu ganzjährig bezogenen Einkünften aus GewBetr; BFG 31.3.21, RV/2100791/2020 zu nsA; BFG 11.2.16, RV/7100674/2016 zu einer ganzjährigen geringfügigen Beschäftigung); das gilt auch für ganzjährig bezogene Pensionsbezüge (BFG 27.9.16, RV/7101200/2016). BFG 10.1.25, RV/7102624/2023: Die Hochrechnung betrifft nur jene Einkünfte, die außerhalb des Zeitraumes des Bezuges von Transferleistungen (Arbeitslosengeld und Notstandshilfe) bezogen wurden („für das restl Kalenderjahr“). Gleichzeitig während der Zeit der Transferleistungen bezogene Einkünfte sind zwar nicht auf einen Jahresbetrag umzurechnen, sind aber in die Bgl für den DurchschnittsStSatz miteinzubeziehen. In der Zeit der stfreien Bezüge erwirtschaftete geringfügige nsA-Einkünfte sind nicht hochzurechnen (VwGH 26.3.03, 97/13/0118: wohl aber die Aktiveinkünfte). Eine im Januar von der X-GmbH und im restl Kj von der Y-AG ausbezahlte Pension stellt nach BFG 27.9.16, RV/7101200/2016 einen ganzjährigen Bezug dar (trotz zweier Lohnzettel). Wenn neben dem Arbeitslosengeld (von 1-2) Einkünfte der Firma 1 (von 1-12) und Einkünfte der Firma 2 (von 3-12) bezogen werden, sind nur die außerhalb des Transferbezuges liegenden Einkünfte (der Firma 2) in die Hochrechnung miteinzubeziehen (BFG 20.4.18, RV/6100414/2016); ebenso BFG 25.2.19, RV/7101900/2016: nur Beträge außerhalb des Bezuges stfreier Einkünfte sind hochzurechnen.

• Weiterbildungsgeld (§ 26 Abs 8 AIVG, bezahlt vom AMS) und Hochrechnung: Nach BFG 1.10.14, RV/7101700/2013 ist im Falle einer Beschäftigung bei X vom 1.1. bis 31.8. und einer weiteren Beschäftigung bis Jahresende bei Y mit gleichzeitigem Weiterbildungsgeldbezug eine Hochrechnung der Bezüge außerhalb des Weiterbildungszeitraumes anzustellen (ebenso BFG 21.11.17, RV/2100080/2017, betr Bildungskarenzgeld des AMS). Dagegen vertritt BFG 28.2.17, RV/7105820/2016 zu geringfügiger Beschäftigung (1.1.-31.3.) während des Bezuges von Weiterbildungsgeld (1.1.-31.3.) und Teilzeitarbeit während des Jahres beim selben ArbG folgende Rechtsauffassung: Eine Hochrechnung erfolgt nicht, wenn ganzjährig geringfügige nsA-Einkünfte bezogen werden, auch nicht hinsichtl der Bezüge außerhalb des Leistungszeitraumes des Weiterbildungsgeldes. Nach VwGH 27.3.19, Ra 2018/13/0024 erfolgt eine Hochrechnung bei bestimmten Konstellationen: Erzielt der Bf ganzjährig nsA-Einkünfte und Weiterbildungsgeld von 4-7/2013, kann nicht str sein, ob die während des stfreien Bezuges erhaltenen Einkünfte aus nsA in die Hochrechnung miteinzubeziehen sind. Dass dies nicht der Fall sein soll, ist dem Gesetz auch für Einkünfte aus nsA deutlich zu entnehmen. Ganzjährige Einkünfte aus nsA sind nicht miteinzubeziehen, wenn sie mit dem stfreien Bezug in keinem Zusammenhang stehen. Anders verhält es sich, soweit der stfreie Bezug an die Stelle der Einkünfte aus nsA tritt (davor und danach erhaltene Beträge). In diesem Fall hätte die StFreiheit auch eine progressionsmindernde Wirkung, der die Regelung des § 3 Abs 2 entgegenwirken soll (dazu Bleyer ÖStZB 19, 299; vgl auch VwGH 22.2.17, Ro 2016/13/0004). Das gilt sowohl für Fälle der Bildungskarenz als auch für das Bildungsteilzeitgeld. Die Berechnung des fiktiven Jahresbetrages darf nicht so erfolgen, dass dies zu einer doppelten Erfassung während des stfreien Bezuges weiterlaufender nicht stfreier Bezugsteile führt. Ebenso VwGH 27.3.19, Ra 2018/13/0024.

• Bildungsteilzeitgeld (nach § 11a AVRAG) und Hochrechnung: Nach BFG 28.10.16, RV/4100823/2015 ist eine Hochrechnung dann notwendig, wenn für Januar bis Juni Bildungsteilzeitgeld bezogen wird und der ArbN das ganze Jahr beim gleichen ArbG beschäftigt ist (1-6 mit Wochenarbeitszeit 20 Stunden, 7-12 mit 25 Stunden); in diesem Fall müssen nach dem BFG die höheren nsA-Bezüge im zweiten Halbjahr trotz Ganzjahresbezug hochgerechnet werden, um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Progressionsmilderung zu vermeiden. Nach BFG 16.2.17, RV/7100500/2017 werden trotz gleichem ArbG (und Beschäftigung von 1-6 in Teilzeit und 7-12 geringfügig) die Einkünfte aus der Teilzeitbeschäftigung außerhalb der Zeit des Bildungsteilzeitgeldes (7-12) in die Hochrechnung miteinbezogen (in der vom BFG zitierten VwGH-E 94/13/0024 lagen allerdings nsA-Einkünfte nicht ganzjährig vor). Auch in der BFG-E 13.12.17, RV/5101476/2016 schloss sich das Verwaltungsgericht der Auffassung an, dass die außerhalb des Zeitraumes des Bezuges des Bildungsteilzeitgeldes liegenden nsA-Einkünfte hochzurechnen sind (mit Verweis auf BFG 12.12.16, RV/3100968/2016; 29.8.17, RV/7103370/2017 und weiteren Nachweisen): Arbeitseinkünfte sollten nicht deswegen günstiger besteuert werden, weil der StPfl während eines Teils des Jahres statt der Arbeitseinkünfte ein stfreies Bildungsteilzeitgeld bezogen hat; zudem ist in den VwGH-Erk 26.3.03, 97/13/0118 und 6.7.06, 2002/15/0202 darauf verwiesen worden, dass allein durch den Umstand, dass stfreie Bezüge nur für einen Teil des Kj bezogen worden sind, der Tatbestand des § 3 Abs 2 erfüllt wird. Daher ist zwar nicht der ganzjährig geflossene Bezugsteil (hier: 50 % der Entlohnung für Vollbeschäftigung), aber der für das restliche Kj bezogene Teil (hier: 1-8/2014) hochzurechnen (ebenso für die Hochrechnung spricht sich aus BFG 13.10.16, RV/7104596/2016).

• Die außerbetriebl Einkünfte (VuV, Einkünfte aus KapVerm) werden in voller Höhe angesetzt, da sie die Höhe der stfreien Bezüge nicht berühren (VwGH 22.11.06, 2006/15/0084).

• Das WKPauschale wird im Stadium der Hochrechnung nicht berücksichtigt und erst anschließend abgezogen (LStR 116 mwN).

• SA und agB sind beim Gesamtbetrag der Einkünfte zu berücksichtigen, die sich nach der Hochrechnung ergeben, bevor die JahresSt errechnet wird.

• Nach dem Abzug von SA und agB werden die JahresSt und die prozentuelle Durchschnittsbelastung berechnet. Die Steuerabsetzbeträge werden bei der Ermittlung des DurchschnittsStsatzes berücksichtigt, da in § 3 Abs 2 auf § 33 Abs 10 verwiesen wird (LStR 117; VwGH 26.5.98, 97/14/0067). Der DurchschnittsStsatz wird auf das zu versteuernde Einkommen (BFG 2.4.14, RV/7103487/2011 - auf die primäre StFestsetzung) angewendet (LStR 116).

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b) Schutzbestimmung. Die festgesetzte Steuer darf nicht höher sein als jene, die sich bei Besteuerung sämtl Bezüge ergeben würde. Dadurch wird vermieden, dass die im Gesetz vorgesehene Steuerberechnung vermehrt bei gleichem Jahreseinkommen zu ungleichen StBelastungen führt. Die Einhaltung dieser Regelung wird mit einer Kontrollrechnung überprüft (zB VwGH 22.11.06, 2006/15/0084). Dabei kann die Steuer nach der Hochrechnung oder nach der Kontrollrechnung (BFG 17.1.23, RV/7100227/2022) günstiger und damit maßgebend sein. In Einzelfällen kann sich - trotz der Begrenzung mit der Steuer sämtl Bezüge, infolge der Ermittlung des neuen Durchschnittssteuersatzes - für die dem Höchststeuersatz unterliegenden Einkünfte außerhalb des Arbeitslosenbezuges ein StSatz von über 50 % ergeben. Eine Hochrechnung von Einkünften aus nsA, soweit diese außerhalb des Zeitraumes des gleichzeitigen stfreien Bezuges erzielt wurden, kann unterbleiben, wenn es sich um ganzjährige Einkünfte aus nsA handelt, die mit dem stfreien Bezug in keinem Zusammenhang stehen. Anders verhält es sich jedoch, soweit der stfreie Bezug - im maßgebl VAZ - an die Stelle der nichtselbständigen Einkünfte tritt (BFG 31.3.21, RV/2100791/2020; VwGH 27.3.19, Ra 2018/13/0024).

Werden iRd „Hinzurechnungsvariante“ stfreie Einnahmen (Arbeitslosengeld, Notstandshilfe) so behandelt, als ob sie stpfl wären (Einkünfte aus nsA), so sind zurückgezahlte Einnahmen als WK iRd Kontrollrechnung zu erfassen, dem steht § 20 Abs 2 nicht entgegen (VwGH 22.6.20, Ro 2018/13/0009; Pavlik BFGj 20, 279).

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c) Sonstige Judikatur zur Hochrechnung

• Zum lfd Tarif zu versteuernde Jubiläumszuwendungen sind in die Hochrechnung miteinzubeziehen (UFS 8.10.03, RV/0131-I/03).

• Für die Hochrechnung werden auch die zum lfd Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nsA gem § 41 Abs 4 herangezogen. Nach § 67 Abs 5 EStG idF BGBl I 142/2000 ist vom Urlaubsentgelt oder der Abfindung gem §§ 8 bis 10 Bauarbeiter-Urlaubs- und AbfertigungsG, BGBl 414/1972 (BUAG) die Hälfte als sonstiger Bezug zu behandeln. Die andere Hälfte ist lfd Bezug. Ist das Urlaubsentgelt der Höhe nach nicht str und kann davon ausgegangen werden, dass der lfd Bezug nicht während des Bezugs des Arbeitslosengelds zugeflossen ist, wird es für die Hochrechnung herangezogen (BFG 23.8.16, RV/4100436/2013).

• Beim Schulungsarbeitslosengeld sind Aufwendungen für das Studium in Abzug zu bringen (UFS 17.8.09, RV/0028-K/09).

• Bei der Berechnung der „Tarifeinkommensteuerschuld“ für die Kapitaleinkünfte nach § 97 Abs 4 erster Satz EStG ist auch die Tarifvorschrift des § 3 Abs 2 zu berücksichtigen (UFS 31.8.09, RV/1954-W/04).

  Ein späterer Rückersatz an Arbeitslosengeld ändert weder die Qualifikation der Leistung als Arbeitslosengeld noch macht sie den ursprüngl Zufluss des Arbeitslosengeldes rückgängig und ändert nichts an der Hochrechnung der Bezüge (BFG 4.4.18, RV/7101408/2017 und 5.8.14, RV/7102918/2013). Die Rückzahlung von Arbeitslosengeld, das der Anwendung des § 3 Abs 2 unterlag, in einem Folgejahr, kann bei Hochrechnung im Rückzahlungsjahr zu einer Kürzung der stbefreiten Bezüge führen (BFG 12.11.15, RV/7102127/2013; aA LStR 118b, wonach die Rückzahlung zu einer Bescheidänderung nach § 295a BAO im Jahr der Einbeziehung in die Hochrechnung führt).

• Zu versteuernde Einmalzahlungen nach § 67 Abs 10 sind in die Hochrechnung miteinzubeziehen (BFG 26.7.18, RV/7101895/2013).

• Nach BFG 23.8.17, RV/7102463/2017 erfolgte 2013 eine Hochrechnung von Bezügen iZm AMS-Geldern, obwohl die Transferleistungen 2015 mit Pensionsbezügen nachträgl gegenverrechnet wurden. Nach Ansicht der FV müsste die Rückzahlung für 2013 zu einer Bescheidänderung nach § 295a BAO führen, weil kein Rechtsgrund mehr für eine Hochrechnung besteht.

• Die Rückzahlung von Arbeitslosengeld und Notstandshilfe kann (bei der Kontrollrechnung) zu WK führen, wenn diese stfreien Einnahmen bei der „Hinzurechnungsvariante“ stpfl waren (VwGH 22.6.20, Ro 2018/13/0009).

• Die unselbständige Tätigkeit eines Schauspielers beschränkt sich für Zwecke der Hochrechnung nicht auf die Drehtage, sondern umfasst auch Zeiträume, in denen weitere vertragl vereinbarte Leistungen (Lernen des Drehbuchs, Kostümproben, Synchronisation etc) ausgeführt werden (BFG 7.10.25, RV/7104145/2019; s dazu Streicher, BFGj 25, 367, mit dem Hinweis, dass gerade bei StPfl, die sich häufig nur zeitweise in einem Beschäftigungsverhältnis befinden und die sich dementsprechend in den Zeiten dazwischen als arbeitssuchend melden, die Frage der Hochrechnung hochrelevant ist und dabei auf die in den Lohnzetteln angegebenen Tätigkeitszeiträume geachtet werden sollte bzw Berichtigungen der Lohnzetteln verlangt werden sollten).

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3. Meldepflicht. Bezüge auszahlende Stellen - öffentl Kassen nach § 85 Abs 1 - haben bis 31.1. des Folgejahres an das WohnsitzFA des Bezugsempfängers eine Mitteilung zu übersenden, die

• Name und Anschrift des Bezugsempfängers,

• Sozialversicherungsnummer,

• die Höhe der Bezüge und

• die Anzahl der Tage der Bezugsauszahlung enthalten muss.

IV. Progressionsvorbehalt (§ 3 Abs 3)

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Die Einkünfte der Z 11 lit b und der Z 32 sind für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen. Z 11 lit b löst aber keine PflichtVA aus (s § 41 Rz 7). Bezüge der österr Parlamentarier zum Europäischen Parlament (Z 32) führen zu einer PflichtVA nach § 41 Abs 1 Z 8 und werden beim AVAB des Partners bzw der Partnerin mitberücksichtigt (§ 33 Abs 4 Z 1).

V. Öffentliche Mittel (§ 3 Abs 4)

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1. Zeitl Bedingungsbereich und Zufluss. Mit dem AbgÄG 2010, BGBl I 34/2010, wurde in Abs 4 dieDefinition des Begriffes „Öffentl Mittel“ eingeführt (zur vorherigen Rechtslage s 16. Aufl). Die Begriffsbestimmung gilt auch für andere Teile des EStG (HR/Fuchs § 3 Rz 38), so auch für § 28 Abs 2 (s § 28 Rz 106 zu stfreien Subventionen aus öffentl Mitteln) oder § 28 Abs 6 (s § 28 Rz 141 zu Zuwendungen aus öffentl Mitteln). Die Herkunft der Mittel ist nunmehr unbeachtl.

§ 3 Abs 4 enthält nur eine Legaldefinition des Begriffs der öffentl Mittel, trifft jedoch keine Aussage über deren StBefreiung (VwGH 17.11.22, Ra 2020/15/0025). § 19 Abs 1 Z 2 regelt, dass Zahlungen aus öffentl Mitteln in dem Kj als zugeflossen gelten, für das der Anspruch besteht oder für das sie getätigt werden.

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2. Kreis der anerkannten Rechtsträger. Öffentl Mittel sind solche, die

• (1) von inl KöR, diesen entsprechenden Körperschaften aus Mitgliedstaaten der EU oder eines Staates des EWR bzw

• (2) von Einrichtungen (Institutionen) der EU oder von Staaten des EWR stammen

• (3) oder die Mittel gesetzl eingerichteter (in- oder ausl) juristischer Personen des privaten Rechts sind, an denen ausschließl die in (1) und (2) erwähnten Institutionen beteiligt sind, wenn zusätzl die Förderungsmittel überwiegend von diesen Institutionen stammen. Neben den KöR sollen nach der Neuregelung damit auch privatrechtl Einrichtungen miteinbezogen werden, an denen sich zB KöR beteiligen.

PersGes oder auch Institutionen aus Drittländern sind damit nicht erfasst. Ein gesonderter Rechnungskreis ist zu führen, wenn die Vergabe von Fördermitteln nicht ausschließl Geschäftsgegenstand des privatrechtl Rechtsträgers ist. Die zuwendende Körperschaft hat dem Empfänger der Förderungen zu bestätigen, dass öffentl Mittel zugewendet wurden (schadenersatzrechtl Hintergrund nach den EB).

VI. COVID-19-Befreiungen

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1. § 124b Z 348. a) Zuwendungen und Zuschüsse. IRd COVID-19-Gesetzgebung wurden in § 124b Z 348 folgende Zuwendungen und Zuschüsse als steuerfrei normiert (s auch EStR 313bff):

• Zuwendungen, die aus Mitteln des COVID-19- Krisenbewältigungsfonds gem dem BG über die Errichtung des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds (COVID-19-FondsG, BGBl I 12/2020) aufgebracht werden (lit a).

• Zuschüsse aus dem Härtefallfonds gem dem Bundesgesetz über die Errichtung eines Härtefallfonds (2. Covid-19-G, BGBl I 16/2020; lit b), davon ausgenommen sind Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (COVID-19-StMG).

• Zuschüsse auf der Grundlage von § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-Gesetz, BGBl I 51/2014 idF BGBl I 44/2020.

• Sonstige vergleichbare Zuwendungen der Bundesländer, Gemeinden und gesetzl Interessenvertretungen, die für die Bewältigung der COVID-19-Krisensituation geleistet werden (lit d).

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b) Rechtsfolgen. Die Bestimmung ist ab 1.3.20 anwendbar. Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang mit nicht stpfl Einnahmen stehen, dürfen nach § 20 Abs 2 nicht abgezogen werden. Das Abzugsverbot kann neuerdings durch eine Einstellung in der StErklärung als ein „übriger betriebl Ertrag“ (KZ 9090) umgesetzt werden (statt die jeweiligen BA zu kürzen). Zur Frage der Abzugsfähigkeit s auch die Ergänzungen bei den einzelnen Hilfsfonds. Ab der VA 2020 sind Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (zB Lockdown-Umsatz) von der StBefreiung nach § 124b Z 348 lit b (Härtefallfonds) und c (Corona-Krisenfonds) ausgenommen. Bei zweckgebundenen Mitteln wie der Corona-Kurzarbeit ist der wirtschaftl Zusammenhang gegeben (Uedl, ÖStZ 20/256). Gem § 19 Abs 1 Z 2 dritter Teilstrich ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beim Lockdown-Umsatz das Kj 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser beantragt worden ist, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs 1 und 5 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchsbegründenden Jahr (EStR 313g, mVa die AFRAC-Fach-Info COVID-19, Dezember 20, Rz 32). Das HärtefallfondsG tritt mit Ablauf des 31.12.22 (§ 6) außer Kraft. Zur Art der Zuwendung und Mittelherkunft s Tabelle EStR 313h).

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c) COVID-19-Krisenbewältigungsfonds. Der Fonds wird beim BMF eingerichtet und verfolgt das Ziel, den Bundesministerien die notwendigen finanziellen Mittel für Maßnahmen zur COVID-19-Krisensituation zur Verfügung zu stellen (§ 1 COVID-19-Fonds-G). Der Fonds wird mit 28 Milliarden € dotiert (§ 2, vormals 4 Milliarden). Die Mittel des Fonds können nach § 3 Abs 1 ua für Maßnahmen zur Belebung des Arbeitsmarktes (vor allem Kurzarbeit iSd § 13 Abs 1 AMPFG - Z 2), zur Abfederung von Einnahmenausfällen in Folge der Krise (Z 5) oder für Maßnahmen zur Konjunkturbelebung (Z 7) verwendet werden. Nach der Darstellung in der Analyse des Budgetdienstes, Budgetvollzug Jänner bis Juli 2020 und COVID-19-Berichterstattung (Tabelle S 35) werden aus dem COVID-19-Krisenbewältigungsfonds ua auch Mittel zum NPO-Unterstützungsfonds, zur COVID-19-Investitionsprämie und zum Fixkostenzuschuss dotiert. Er ist auch Grundlage für Zahlungen betr die COVID-19-Kurzarbeit (Betriebsausgabenkürzung), den Verdienstentgang nach § 32 EpiG 1950 und Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Beihilfe und Lockdown-Kompensation, EStR 313c, keine BA-Kürzung).

Im 10. COVID-19-Gesetz, mit dem das FreiwilligenG - FreiwG, BGBl I 17/2012, geändert wurde (BGBl I 41/2020), erfolgte in § 41 die Einfügung einer Z 3 wie folgt: Einmalige Zuwendungen für Covid-19 bedingte Ausgaben in Höhe von 600.000 aus Mitteln des Covid-19-Krisenbewältigungsfonds. Damit sollen Aktivitäten und Initiativen zur Bewältigung der Corona-Krise gefördert und die Sicherung des Freiwilligenengagements, deren Leistung iRv Freiwilligenorganisationen und Trägern von Freiwilligendiensten erfolgt, gefördert werden.

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d) Härtefallfonds. aa) Empfänger. Nach dem HärtefallfondsG ist Gegenstand des Programms gem § 1 ein Sicherheitsnetz (zur Abfederung von SARS-CoV-2-Härtefällen), ausgenommen Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach der RL für Einkommensausfälle bei luf Betrieben sowie Privatzimmervermietungen (EStR 313d, keine BA-Kürzung) für

• Ein-Personen-Unternehmen - inklusive neue Selbständige, freie Dienstnehmer - (3. COVID-19-G vom 4.4.20),

• Non-Profit-Organisationen (NPO) nach den §§ 34-47 BAO (3. COVID-19-G),

• Kleinstunternehmern laut Empfehlung 2003/361/EG vom 6.5.03 als natürliche Personen oder erwerbstätige Gesellschafter (3. COVID-19-G),

• Privatzimmervermieter von privaten Gästezimmern im eigenen Haushalt mit höchstens 10 Betten (3. COVID-19-G) sowie

• Personen, die in mehr als einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis stehen (§ 471 f ASVG), und fallweise Beschäftigte gem § 33 Abs 3 ASVG, wenn sie mit ihrem Gesamteinkommen über die monatl Geringfügigkeitsgrenze kommen (17. COVID-19-G vom 5.5.20). Der BMF hat eine Richtlinie für die Abwicklung des Härtefallfonds für Einkommensausfälle bei luf Betrieben und bei Privatzimmervermietern zu erlassen.

Nach § 3a HärtefallfondsG sind Zuwendungen von der SozVPflicht befreit. Zuschüsse aus dem HärtefallfondsG können nach dem COVID-19-FörderungsprüfG (CFPG) durch das für die USt zuständige FA geprüft werden (im Hinblick auf Förderungsmissbrauch und Betrug).

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bb) Allgemeines. Die Förderung erfolgt in Form eines nicht rückzahlbaren Zuschusses. Ersetzt werden entgangene Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb zur Deckung der Lebenshaltungskosten. Das Förderungsprogramm des Bundes ist mit bis zu 2 Milliarden € dotiert. Die Antragstellung kann bis zum 31.12.20 erfolgen. Erfasst sind neue Selbständige wie Vortragende, Künstler, Journalisten, Psychotherapeuten ebenso wie freie Dienstnehmer nach § 4 Abs 4 ASVG sowie EDV-Spezialisten oder Nachhilfelehrer, Kleinstunternehmer und NPO (Komarek/Stückler/Geringer SWK 20, 612, Pkt 1.1. zum 3. COVID-19-G). Mit dem 17. COVID-19-G wurden zusätzlich Künstler und Kulturschaffende miteinbezogen, die sich oftmals in mehreren geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen befinden und weder durch das AMS noch durch andere COVID-19-Maßnahmen bei Unterstützungen berücksichtigt wurden. Mit dem COVID-19-StMG wurden Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze von der StFreiheit ausgenommen.

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cc) Phasen. Die Unterstützung ist in vier Phasen gegliedert. Ohne die Normierung in Z 348 lit b wäre eine Einstufung unter § 3 Abs 1 Z 3 lit a denkbar. Da „entgangene Einkünfte“ ersetzt und „Lebenshaltungskosten“ abgedeckt werden sollen, ist die Rechtsansicht vertretbar, dass es sich um allg Zuschüsse handelt, die bei den angefallenen BA keine Nichtabzugsfähigkeit nach sich ziehen. Ein besonderer Progressionsvorbehalt nach § 3 Abs 2 ist nicht vorgesehen (Komarek/Stückler/Geringer SWK 20, 612, Pkt 2.1-2.3). Richtlinie Phase 1. Dabei handelt es sich um eine SonderRL gem HärtefallfondsG auf Basis des KMU-FörderungsG, BGBl 432/1996. Die Förderung erfolgt für Förderungswerber, die über einen StBescheid für das Jahr 2017 oder jünger verfügen, in Phase 1 als Soforthilfe (vom 27.3.20-15.4.20 entweder mit 500 € oder bei einem Nettoeinkommen von über 6.000 € mit 1.000 €). Die Zuwendung der Phase 1 wird auf die Phase 2 angerechnet. Voraussetzung für die Antragstellung sind unter anderem Sitz oder Betriebsstätte in Österreich, eine wirtschaftl signifikante Bedrohung durch COVID-19 (keine Kostendeckung, von Betretungsverbot betroffen, Umsatzeinbruch 50% zum Vergleichsmonat des Vorjahres), bestehende Pflichtversicherung, keine weiteren Nebeneinkünfte über der Geringfügigkeitsgrenze (460,66 € monatl); weiteres s RL Härtefallfonds vom 27.3.20, GZ 2020-0.206.724. Richtlinie Phase 2. Diese wird als Entschädigung für Verdienstentgang (ab 16.4.20) und als Comeback-Bonus ausgestaltet für Einkünfte aus selbständiger Arbeit und/oder Gewerbebetrieb; vom Verdienstentgang (aktueller Verdienst und Differenz im Vergleich zum vorausgegangenen Jahresdurchschnitt bzw dreier aufeinanderfolgender Jahre) werden 80%, maximal 2.000 € pro Monat als Zuschuss gewährt, bei einem Verdienst unter der Ausgleichszulage 90% (Komarek/Stückler/Geringer SWK 20, 612, Pkt 1.2). Nach der RL zur Regelung der Auszahlungsphase 2 iRd Härtefallfonds für Ein-Personen-Unternehmen, freie Dienstnehmer und Kleinunternehmen (BMF-Erlass 3.6.20, GZ 2020-0.336.229; ersetzt durch BMF-Erlass vom 16.10.20, GZ 20202-0.670.636; dieser Erlass wurde ersetzt durch Erlass des BMF vom 17.11.20, GZ 2020-0.729.437 mit der Gültigkeit bis 31.12.22), beträgt für beide Auszahlungsphasen die maximale Gesamtförderungshöhe für den Nettoeinkommensentgang 12.000 €, für den Comeback-Bonus 3.000 €, insgesamt daher 15.000 €. Für den gewählten Betrachtungszeitraum beträgt die maximale Förderungshöhe für den Nettoeinkommensentgang 2.000 € und der Comeback-Bonus 500 € pro Förderungswerber. Im Folgeerlass BMF 16.10.20, GZ 2020-0.670.636 wurde die Gesamtförderungshöhe für beide Auszahlungsphasen auf 24.000 €, der Comeback-Bonus auf 6.000 € und die Gesamtförderung daher auf 30.000 € erhöht. Dieser Erlass wurde durch BMF 17.11.20, GZ 2020-0.729.437 abgelöst. Es gibt neun Beobachtungszeiträume, Anträge können für max sechs Zeiträume, die nicht zeitl zusammenhängen, separat gestellt werden (RL Pkt 5.2.). Nach Staringer AVR 20, 82, bleibt der Rechtscharakter der RL offen: Sie wurde in der FINDOK veröffentlicht. Da alle inhaltl Regelungen nicht im G, sondern in der RL getroffen werden, könnte eine nicht gehörig kundgemachte VO vorliegen. Zudem bringt die Einbindung der WKO eine Reihe von Interessenkonflikten mit sich und macht als Rechtskonstruktion, die soziale Hilfsmaßnahmen der öffentl Hand in privatrechtl Förderverträge einkleidet, Empfänger zu Bittstellern. Die Unterstützung für luf Betriebe erfolgt über die Agrarmarkt Austria (BMF-Erlass 5.5.20, GZ 2020-0.274.005, RL gem § 1 Abs 4 HärtefallfondsG für Einkommensausfälle bei luf Betrieben sowie Privatzimmervermietungen).

29.7.21, GZ 2021-0.530.816. Richtlinie Phase 3. Die Zuwendungen der Phase 3 beinhalten, wie die Phase 2, Entschädigungen für Verdienstentgang, nicht aber den Comeback- und Zusatzbonus. Für den gewählten Betrachtungszeitraum beträgt die maximale Förderungshöhe für den Nettoeinkommensentgang 2.000 €. Förderungen der Auszahlungsphase 3 werden auf die Abgeltung des Nettoeinkommensentganges angerechnet. Es gibt drei Beobachtungszeiträume, für welche Anträge gestellt werden können (1.7.21-30.9.21).

30.11.21, GZ 2021-0.840.042. Richtlinie Phase 4. Die Zuwendungen der Phase 4 ähneln jenen der Phase 3, sie beinhalten jedoch fünf Beobachtungszeiträume (1.11.21-31.3.22).

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dd) NPO-Unterstützungsfonds. Für NPO sind nicht nur Zahlungen aus dem Härtefallfonds geregelt, es wurde für sie auch ein NPO-Unterstützungsfonds eingerichtet (NPO-Fonds-RL-VO 300 vom 3.7.20), mit dem Einnahmenausfälle abgemildert werden sollen. Die gesetzl Regelung findet sich im BundesG, mit dem ein BundesG über die Errichtung eines Non-Profit-Organisationen Unterstützungsfonds erlassen wird (BGBl I 49/2020 vom 17.6.20; 20. COVID-19-G). Dazu werden mit der Austria Wirtschaftsservice GmbH Privatvereinbarungen abgeschlossen. Nach der VO 300 beträgt der Gesamtrahmen für Unterstützungsleistungen 700.000.000 €. Die Leistungen für das 2. und 3. Quartal 20 waren bis zum 31.12.20 zu beantragen. Am 17.12.20 wurden Verlängerungen beschlossen: Für das vierte Quartal 20 und das erste Quartal 21. Mittlerweile traten bereits eine zweite und eine dritte NPO-Fonds-RL-VO vom 5.3.21 und 8.7.21 in Kraft. Der Gesamtrahmen für die Unterstützungsleistung wurde auf 950.000.000 € erhöht.

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e) Corona-Krisenfonds (ab BGBl I 44/2020) Zuschüsse auf der Grundlage von § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-G. Phase I: Mit BGBl I 23/2020 (3. COVID-19-G) vom 4.4.20 wurde in § 124b Rz 348 die StFreiheit von Zuschüssen aus dem Coronakrisenfonds (ab 1.3.20) festgelegt (später als Coronahilfsfonds bezeichnet, s Baumgartner RWZ 22/20). Mit § 6a Abs 2 ABBAG-G erfolgte die Gründung der COFAG (Finanzierungsagentur des Bundes) und Übertragung der Erbringung der Dienstleistungen und finanziellen Maßnahmen nach § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-G. Die COFAG kann Maßnahmen bis zu einem Betrag von 15 Milliarden € erbringen. Der Corona-Krisenfonds gibt Garantien und Zuschüsse, um die Liquidität zu sichern. Werden aus dem Krisenfonds bspw 75% einer BA ersetzt, so ist der Ersatz der Kosten stfrei. Die restlichen 25% können weiter als BA geltend gemacht werden. Nach § 3b Abs 3 ABBAG-G sind zur Gewährung finanzieller Maßnahmen RL zu erlassen.

• Mit BGBl II 143/2020 vom 8.4.20 wurde zunächst eine VO mit RL (Anhang) für Garantien und Direktkredite erlassen.

• Mit BGBl II 225/2020 vom 25.5.20 (VO gem § 3b Abs 3 ABBAG-G) betreffend die RL über die Gewährung von Zuschüssen zur Deckung von Fixkosten wurde eine Grundlage für die Kostenabdeckung von Unternehmen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geschaffen. Der Anhang (RL) stützt sich auf § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-G. Zuschüsse sind bis 31.8.21 zu beantragen. Sie betreffen Umsatzausfälle vom 16.3.20 bis 15.9.20 (Fixkostenzuschuss I). Vorausgesetzt sind Sitz oder Betriebsstätte in Österreich, eine operative Tätigkeit, kein Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG in den letzten 3 Jahren, ein Umsatzausfall, das Unternehmen darf sich nicht in Schwierigkeiten befunden und muss zumutbare Maßnahmen zur Kostenreduzierung geleistet haben (Pkt 3). Fixkosten iSd RL sind Aufwendungen aus einer operativen inl Geschäftstätigkeit, die unter eine oder mehrere der folgenden Punkte fallen: Geschäftsraummieten und Pacht, betriebl Versicherungsprämien, Zinsaufwendungen, Finanzierungskosten Leasingrate, betriebl Lizenzgebühren, Kosten Strom, Gas oder Telekommunikation, Wertverluste bei verderbl oder saisonaler Ware, angemessener Unternehmerlohn, Personalaufwendungen für krisenbedingte Stornierungen und Umbuchungen, Steuerberater-, Wirtschaftsprüfer- oder Bilanzbuchhalterkosten von max 500 € und sonstige vertragl betriebsnotwendige Zahlungsverpflichtungen (Pkt 4.1.1). Die Staffelung (Pkt 4.3) beträgt 25% bei Umsatzausfall 40-60%, 50% bei 60-80% und 75% bei 80-100%. Die erste Tranche mit max 50% kann am 20.5.20, die zweite Tranche mit max 25% am 19.8.20 und die dritte Tranche ab 19.11.20 beantragt werden. Der Antrag ist gegenüber der COFAG zu stellen. Der Antragsteller verpflichtet sich ua auf die Bedachtnahme auf Erhaltung der Arbeitsplätze, zumutbare Maßnahmen zur Umsatzerzielung, Anpassung von Entnahmen und Auskunftserteilung an die COFAG (Pkt 6.2.1 ff).

Phase II: Mit BGBl II 497/2020 vom 23.11.20 (VO zur Gewährung des Fixkostenzuschusses) wird der Kostenersatz für Zeiträume ab 16.9.20 bis 30.6.21 neu aufgestellt. Im Anhang (RL) wird als Rechtsgrundlage § 3b Abs 3 ABBAG-G angeführt, betroffen sind Maßnahmen nach § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-G. Gewährt wird ein nicht rückzahlbarer Zuschuss von max 800.000 € je Unternehmen, sofern ein mindestens 30%iger Umsatzrückgang im Beobachtungszeitraum erfolgt ist (Pkt 4.3.1). Eine pauschalierte Ermittlung der Fixkosten mit 30% des Umsatzes des letztveranlagten Jahres ist mögl., andernfalls entspricht das Ausmaß der Fixkosten dem Prozentsatz des Umsatzausfalls (Pkt 4.3.3-4.3.4). Zu den Voraussetzungen zählen das Fehlen eines Missbrauchs in den letzten 3 Jahren, kein Insolvenzverfahren bei Antragstellung und das Unternehmen soll nicht mit mehr als 100.000 € vom Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG in den letzten 3 Jahren betroffen sein.

Phase III: Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG) wurde der bisherige Wortlaut des § 124b Z 348 lit c wie folgt ersetzt: Zuschüsse auf der Grundlage von § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-Gesetz, BGBl I 51/2014 idF BGBl I 44/2020; davon ausgenommen sind Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze. Damit wurde einerseits die rechtl Grundlage für die stfreien finanziellen Maßnahmen iZm der Ausbreitung des Erregers SARS-CoV-2 klargestellt und es wurden andererseits Umsatzersätze von der StFreiheit ausgenommen und wie reale Umsätze behandelt, um eine doppelte Verlustberücksichtigung (in Form der aus 2020 stammenden Verlustverwertungen) zu vermeiden.

Nach den Gesetzesmaterialien soll der Zuschuss aus dem Corona-Krisenfonds, der eine BA ersetzt, im Ausmaß dieses Ersatzes nicht als BA absetzbar sein (§ 20 Abs 2 ist anzuwenden). Tatsächlich wird bei den Zuschüssen zu prüfen sein, ob ein unmittelbarer Zusammenhang mit Ausgaben oder Aufwendungen besteht (Mayr, RdW 20/231). Der Kürzungsbetrag der Aufwendungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ergibt sich aus dem gewährten Zuschuss, der auf die einbezogenen Aufwendungen anteilig aufzuteilen ist. Beim Fixkostenzuschuss führt der auf einen fiktiven Unternehmerlohn (dem keine BA gegenübersteht) entfallende Anteil des Zuschusses zu keiner Kürzung der steuerl BA (EStR 313e). Vom VwGH wurde mit Beschluss vom 19.2.25, Ra 2025/13/0008, bestätigt, dass die aufgrund der COVID-Pandemie bezogenen stfreien Fixkostenzuschüsse (mit Ausnahme des Unternehmerlohnes) zu einer Kürzung der abzugsfähigen BA führen; sie erhöhen damit (wegen der Kürzung der BA) den steuerl Gewinn im Ergebnis ebenso wie stpfl Ausfallbonuszahlungen (VwGH 19.2.25, Ra 2025/13/0008, Vorinstanz BFG 4.10.24, RV/7102578/2024; s dazu Zorn RdW 25, 283).

Von der lit c wird auch der Verlustersatz abgedeckt, Basis dafür ist § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-G. Geregelt wird der Verlustersatz in BGBl II 568/2020 (VO betr RL über die Gewährung eines Verlustersatzes durch die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG) über die Gewährung eines Verlustersatzes), abgeändert mit BGBl II 75/2021. Der Verlustersatz wird als Differenz zw den Erträgen und damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen des Unternehmens bezogen auf bestimmte Beobachtungszeiträume definiert. Die erste Tranche des Verlustersatzes kann ab dem 16.12.20 bis spätestens 30.6.21 beantragt werden, die zweite Tranche vom 1.7.21 bis zum 31.12.21. Die nähere Ausgestaltung des Verlustersatzes stellt sich im Anhang wie folgt dar (s dazu auch SWK 21, 2): Geregelt wird die Gewährung eines Verlustersatzes für ungedeckte Fixkosten bis 10 Millionen € für den Zeitraum 16.9.20 bis 30.6.21. Der Gesamtrahmen für Zuschüsse nach § 3b Abs 3 ABBA-G beträgt bis zu 12 Milliarden €. Zu prüfen sind die schon beim Fixkostenzuschuss dargestellten Voraussetzungen (3.1, zB Sitz in Österreich, operative Tätigkeit usw) und folgende Umstände:

• Die in Pkt 3.2. der RL bezeichneten Unternehmen (zB beaufsichtigte Rechtsträger des Finanzsektors) sind von der Gewährung des Verlustersatzes ausgenommen.

• Die Gewährung des Verlustersatzes erfolgt bei einem Umsatzausfall von mindestens 30% und einem Verlustersatz von mindestens 500,00 € (Pkt 4.1.).

• Erträge sind Umsätze, Bestandsveränderungen, aktivierte Eigenleistungen oder sonstige betriebl Erträge (Pkt 4.2.1).

• Aufwendungen sind abzugsfähige Betriebsausgaben gem § 4 Abs 4 und § 7 Abs 2 KStG ausgenommen außerplanmäßige Abschreibungen und Aufwendungen aus dem Abgang von AV (Pkt 4.2.2.)

• Der Verlust ist um bestimmte Beteiligungserträge, Versicherungsleistungen, Zuwendungen von Gebietskörperschaften in der COVID-19-Krise, Kurzarbeitszuschüsse und Entschädigungen nach dem EpidemieG zu kürzen (Pkt 4.2.3).

• Der Verlustersatz beträgt 70% (50 oder mehr Mitarbeiter und Jahresumsatz oder Bilanzsumme mehr als 10 Millionen €), bei Kleinstunternehmen (weniger als 50 Mitarbeiter und Jahresumsatz oder Bilanzsumme weniger als 10 Millionen €) 90% der Bemessungsgrundlage und ist mit 10 Millionen € begrenzt (in der RL vom Dezember 2020 noch mit 3 Millionen €). § 20 Abs 2 ist anwendbar (Pkt 4.3.).

• Zu wählen ist einer der in Pkt 4.4.2 aufgezählten Beobachtungszeiträume.

• Unzulässig sind Anträge bei gewährten Lockdown-Umsatzersätzen (4.4.3) bei Beanspruchung eines Fixkostenzuschusses II (Pkt 4.4.4.).

• Die Stellung des Antrags erfolgt ausschließlich gegenüber der COFAG (Pkt 5.1.).

  Verpflichtend für den Unternehmer ist bspw die Bedachtnahme auf die Erhaltung der Arbeitsplätze oder die Einschränkung von Entnahmen (Pkt 6.2.)

Mit 23.12.21 erfolgte mit BGBl II 582/2021 die Kundmachung der VO des BMF gem § 3b Abs 3 ABBAG-G betr Richtlinien über die Gewährung eines Verlustersatzes durch die COFAG im Jahr 2022 (VO Verlustersatz III). Diese entspricht weitestgehend der geänderten VO betr RL über die Gewährung eines Verlustersatzes durch die COFAG über die Gewährung eines Verlustersatzes und regelt die Gewährung eines Verlustersatzes für ungedeckte Fixkosten bis 12 Millionen € für den Zeitraum 1.1.22 bis 31.3.22. Dabei unterscheiden sich folgenden Punkte von der oben genannten VO:

• Die Gewährung des Verlustersatzes erfolgt bei einem Umsatzausfall von mindestens 40 % und einem Verlustersatz von mindestens 500,00 € (Pkt 4.1.).

• Der Verlustersatz beträgt 70 % (50 oder mehr Mitarbeiter und Jahresumsatz oder Bilanzsumme mehr als 12 Mio €), bei Kleinstunternehmen (weniger als 50 Mitarbeiter und Jahresumsatz oder Bilanzsumme weniger als 12 Mio €) 90 % der Bemessungsgrundlage und ist mit 12 Mio € begrenzt. § 20 Abs 2 ist anwendbar (Pkt 4.3.).

• Zu wählen ist einer der in Pkt 4.4.2 aufgezählten Beobachtungszeiträume. Diese umfassen Jänner bis März 22. Beantragt werden können maximal drei Beobachtungszeiträume.

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f) Vergleichbare Zuwendungen der Bundesländer, Gemeinden und gesetzl Interessenvertretungen. Bei den jeweiligen Zuschüssen wird zu prüfen sein, ob ein unmittelbarer Zusammenhang mit Aufwendungen oder Ausgaben besteht.

Generell sind Zuwendungen zur Bewältigung der Corona-Krise, die aus öffentl Mitteln stammen, nach § 3 Abs 1 Z 3 lit a stfrei (s auch Rimböck taxlex 20, 108).

An das BMF wurden Anfragen herangetragen, ob Arbeitsstipendien von Gebietskörperschaften für Künstler bzw Wissenschaftler unter diese Befreiungsbestimmung fallen. Für Arbeitsstipendien wurden folgende Kriterien festgelegt (BMF, Sonder-Newsletter-Corona Fördermaßnahmen und StRecht vom 15.7.20):

• Das Arbeitsstipendium muss Künstlern bzw Wissenschaftlern aufgrund der Corona-Krise gewährt worden sein. Es ist allerdings nicht erforderl, dass auch die Rechtsgrundlage für das Stipendium erst im Zuge der Corona-Krise geschaffen wurde.

• Es darf kein Leistungsaustausch zw Stipendiumbezieher und -geber stattfinden. Insb dürfen dem Stipendiumgeber keine Rechte am iRd Stipendiums erstellten Kunstwerk bzw an der wissenschaftl Arbeit eingeräumt werden. Dabei ist die Darstellung des künstlerischen oder wissenschaftl Vorhabens, die für den Antrag zu erstellen ist, nicht als Gegenleistung anzusehen. Ebenso wenig sind die iRd dieser Stipendien häufig erforderl Projektberichte bzw Fortschrittsberichte seitens des Stipendiumbeziehers eine Gegenleistung. Sofern dem Werk, für das das Arbeitsstipendium gewährt wurde, bestimmte Aufwendungen konkret zuzuordnen sind, ist § 20 Abs 2 anzuwenden.

• Außerdem sind Unterstützungszahlungen der Bundesländer und Gemeinden an ArbG von Einsatzkräften, die Entgeltfortzahlung im Einsatzfall bei Großschadensereignissen leisten, unter § 124b Z 348 lit d subsumierbar und daher stfrei, soweit der Einsatz zur Bekämpfung der COVID-19-Krise erfolgte. Im Ausmaß der stfreien Unterstützungsleistung kommt es zur Kürzung des Lohnaufwandes gem § 20 Abs 2 (EStR 313f).

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2. § 124b Z 350. Zulagen und Bonuszahlungen, die aufgrund der COVID-19-Krise zusätzl geleistet werden, sind im Kj 2020 bis 3.000 € stfrei. Ebenso sind derartige Zulagen und Bonuszahlungen, die bis Februar 22 für das Kj 21 geleistet werden, bis 3.000 € stfrei. Es muss sich dabei um zusätzl Zahlungen handeln, die ausschließl zu diesem Zweck geleistet werden und üblicherweise bisher nicht gewährt wurden. Nach BFG 23.6.22, RV/5100334/2022, führt die Gewährung von Prämien in den Vorjahren zum Ausschluss der StFreiheit, da die „Zusätzlichkeit“ in diesem Fall nicht gegeben ist. Die Zulagen und Bonuszahlungen erhöhen nicht das Jahressechstel gem § 67 Abs 2 und werden nicht auf das Jahressechstel angerechnet.

Vom BMF wird dazu klargestellt: Auch für Zeiten von Kurzarbeit bzw im Homeoffice kann ein stfreier Bonus gewährt werden (LStR 112g). In Kollektivverträgen getroffene Regelungen, Corona-Prämien an ArbN im Jahr 2020 zusätzl zur prozentuellen Erhöhung der Löhne und Gehälter zu zahlen, führen auch zur StFreiheit. Systemrelevanz bestimmter Berufsgruppen ist kein Kriterium. Als üblicherweise bisher gewährt gelten auch freiwillige (unverbindl, widerrufl) Zahlungen. Der Zusammenhang mit der COVID-19-Krise wäre zu dokumentieren, ein besonderer Einsatz (zB Arbeitserschwernis) ist nicht erforderl. Die Gewährung ist auch in Form von Gutscheinen mögl. Die Gewährung einer Erschwerniszulage wegen Tragens einer Covid-Maske fällt als Corona-Maßnahme unter die StBefreiung. Das Nähen von Schutzmasken muss, um begünstigt zu sein, iRd Dienstverhältnisses erbracht werden. Lohnverrechner müssen bisher nicht gewährte Zahlungen erhalten und es muss ein Zusammenhang mit der Corona-Krise bestehen, zB Abrechnung COVID-19-Kurzarbeit (BMF, Sonder-Newsletter-Corona Fördermaßnahmen und StRecht vom 15.7.20).

Die Bestimmung ist auf das Jahr 2020 und 2021 beschränkt, die Zulagen und Zahlungen sind auch von der SozV (§ 49 Abs 3 Z 30 ASVG, BGBl I 23/2020), vom Dienstgeberbeitrag und von der KommunalSt befreit. Freie Dienstnehmer können keine stfreien Zahlungen erhalten. Die Zahlungen sind im Lohnzettel in KZ 210 und 243 und der Vorkolonne zu 243 zu erfassen. Soweit die Zulagen und Bonuszahlungen nicht durch Z 350 lit a erfasst werden, sind sie nach dem Tarif zu versteuern (Sadlo ÖStZ 20, 175).

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3. § 124b Z 352. Nach BGBl I 44/2020 können pauschale Reiseaufwandsentschädigungen weiter gewährt und nach § 3 Abs 1 Z 16c stfrei behandelt werden, wenn Einsatztage aufgrund der COVID-19-Krise im Kj 2020 nicht stattfinden können (18. COVID-19-G vom 14.5.20). Nach dem COVID-19-StMG können diese Aufwandsentschädigunen für entfallende Einsatztage von Sportlern, Schiedsrichtern und Sportbetreuern bis 30.6.21 gewährt werden.

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4. § 124b Z 365. Mit dem BundesG über eine COVID-19-Investitionsprämie für Unternehmen (BGBl I 88/2020; idF BGBl I 95/2021) soll gem § 1 ein Anreiz in Form eines Zuschusses für Unternehmen geschaffen werden, in der COVID-19-Krise in das AV zu investieren. Dafür werden liquide Mittel von 7,8 Milliarden € zur Verfügung gestellt. Nach § 2 Abs 1 müssen die ersten Maßnahmen zwischen dem 1.8.20 und dem 31.5.21 gesetzt werden. Nach Abs 5 beträgt die Prämie 7% der Neuinvestitionen, in den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science 14%. Das BundesG tritt gem § 5 mit dem 31.12.25 außer Kraft (s auch Deichsel/Höltschl/Inzinger in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker/Stückler, SWK-Spezial ESt 21, Die COVID-19-Investitionsprämie)

Die Prämie stellt keine BE dar, die §§ 6 Z 10 (Kürzung der AK/HK), 20 Abs 2 und 12 Abs 2 KStG (Abzugsverbote) sind nicht anwendbar. In Bezug auf die Forschungsprämie wird eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für die Investitionsprämie von der Lehre sowohl verneint (Mitterlehner/Panholzer SWK 20, 1500) als auch bejaht (Atzmüller SWK 20, 1609 und Wallner/Grabner SWK 21, 44). Von der Judikatur wird eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie um die Investitionsprämie bejaht, da die Forschungsprämie eine von der ESt/KöSt losgelöste eigenständige (Selbstbemessungs)Abgabe ist (VwGH 11.12.19, Ra 2019/13/0108; EStR 8208f).